Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku częściowego wycofania wkładu ze Spółki 1, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę OPIO nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu - w postaci środków pieniężnych lub składników majątku tej spółki - stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Otrzymanie przez Wnioskodawcę OPIO w związku z częściowym wycofaniem wkładu nie będzie stanowiło również uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie przez Spółkę 1 świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 KSH). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 KSH). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 KSH) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 KSH). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Pomimo, że jak wskazano powyżej, zwrot części wkładu lub jego równowartości wspólnikowi spółki osobowej jest dopuszczalny na gruncie KSH, konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia nie są uregulowane wprost w przepisach ustawy o PIT (podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce 1 są na gruncie ustawy o PIT kwalifikowane jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tym samym, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody Wnioskodawcy z tego tytułu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 14 ustawy o PIT precyzuje, co należy uznawać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są m. in.

• środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT);

• przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: (i) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT).

Jednocześnie, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

• środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT);

• środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT);

• przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (i) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, gdy dochodzi do częściowego zwrotu na rzecz wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wartości wkładu, który wspólnik ten wniósł do takiej spółki, czy to w formie gotówkowej, czy to w formie rzeczowej. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie należy podzielić poglądy utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą w związku ze zwrotem części wkładu podatnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia, a zdarzenie to jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Za podejściem takim przemawia przede wszystkim fakt, że żaden przepis ustawy o PIT nie przewiduje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu. Wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jakiekolwiek konsekwencje podatkowe częściowe zwrotu wkładu powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, częściowy zwrot wkładu podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. II FSK 2046/12 (wyrok zapadł na gruncie analogicznych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawa o CIT):

• Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy (...) nie sposób uznać, (...) że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, ponieważ komandytariusz odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.,

• Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji wspólnikowi zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód (...). Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej..

Za neutralnością podatkową zwrotu części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, w którym to sąd wskazał, że: realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie podatku dochodowego.

NSA wskazał, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia ze Spółki zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Podobne stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13, wydany również wprawdzie na gruncie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość odpowiednich przepisów mający znaczenie również dla celów opodatkowania podatkiem PIT, w którym Sąd stwierdził, że obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo.

Analogiczne stanowisko na gruncie ustawy o PIT przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Łd 1377/14. W wyroku tym WSA podkreślił, że skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to (...) faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane na bieżąco (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Zdaniem sądu, skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Podobnie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, zgodnie z którym skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo.

Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 87/16 jednoznacznie wskazał że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa

w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. (...) Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również:

• w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 175/18,

• w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17,

• w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 457/17,

• w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 sygn. akt I SA/Kr 813/16,

• w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16,

• w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16,

• w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 45/16,

• w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 814/13.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu na rzecz Wnioskodawcy, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałoby OPIO nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych (będą to czynności neutralne podatkowo na gruncie PIT).

Ad. 2

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku nie znajdzie także zastosowania art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT: W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2f ustawy o PIT: Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędącą osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania.

W tym kontekście należy wskazać, że spółka przekazująca składniki majątkowe wspólnikowi w związku z częściowym wycofaniem wkładu nie osiąga korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego przychód. Wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Spółka nie spełnia też, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z przepisów KSH. Należy zatem w całości podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dotyczący co prawda przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ale ze względu na tożsamość ich brzmienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujący zastosowanie także w niniejszej sprawie: Wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od treści całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Musi zatem wystąpić także przychód. Tymczasem Spółka pozbywa się ostatecznie majątku nie otrzymując w zamian przysporzenia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia w tych okolicznościach jakiegokolwiek przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydanie rzeczy co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Przychód po stronie wydającego w związku z wydaniem rzeczy może wystąpić w okolicznościach z art. 14a u.p.d.o.p. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepis ten należy interpretować ściśle i w powiązaniu z pozostałymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdza także utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16,

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16,

• wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12,

• wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 913/16,

• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16,

• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16,

• WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16,

• WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16.

Wyroki te zostały wydane co prawda na gruncie przepisów ustawy o CIT, jednak znajdują odpowiednie zastosowanie na gruncie ustawy o PIT, ze względu na analogiczne regulacje w przepisach obu ustaw w tym zakresie. Ponadto, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1210/15-2/KS1, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Ponadto w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem otrzymanie składnika majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, w szczególności Wnioskodawczyni nie dokona spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki innym świadczeniem.

Reasumując, częściowy zwrot wkładu na rzecz Wnioskodawcy, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałoby OPIO, nie będzie stanowić uregulowania przez Spółkę 1 zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które wiązałoby się z powstaniem przychodu u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka osobowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Niniejszy przepis wskazuje, że w przypadku gdy podatnik w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, otrzyma określone składniki majątku (np. ogół praw i obowiązków innej spółki osobowej), na moment wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b).

Jednakże stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tak więc w sytuacji, gdy odpłatne zbycie składników majątku składników niepieniężnych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wystąpienie ze spółki osobowej, Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie otrzymanego składnika majątku składnika niepieniężnego w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, stanowić będzie źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te, co prawda nie odnoszą się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołane przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisów odnoszących się wprost do tego typu sytuacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3d ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej: Spółka 1). W związku ze zmianą profilu działalności grupy podmiotów kontrolowanych przez Wnioskodawcę planowane jest wyodrębnienie z istniejącej Spółki 1 przedsiębiorstwa hotelarskiego i przeniesienie go do nowoutworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka 2). Rozważane jest przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce 2 (dalej; OPIO) w wyniku częściowego wycofania wkładu ze Spółki 1. W rezultacie, Spółka 1 będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu. Obniżenie wartości wkładu Wnioskodawcy nastąpi poprzez wypłatę na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych, bądź też poprzez wydanie składników majątku Spółki 1. Składnikami majątku Spółki 1 wydanymi w związku z obniżeniem wkładu Wnioskodawcy w Spółce 1 może być OPIO. W wyniku obniżenia wartości wkładu odpowiednio zmniejszy się udział Wnioskodawcy w Spółce 1, przy czym Wnioskodawca nadal pozostanie wspólnikiem w Spółce 1, tj. nie dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki 1.

Odnosząc opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie składników majątku - ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce 2 (OPIO) w wyniku obniżenia wkładu Wnioskodawcy w Spółce 1 należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, a zatem należy uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym otrzymanie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce 2 w wyniku częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy ze Spółki 1 (spółki osobowej), nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej w momencie jego otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), przychód taki powstanie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce 2, jeżeli zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną (częściowe wycofanie wkładu ze Spółki 1).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci braku powstania przychodu na moment otrzymania OPIO w Spółce 2 w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki 1, to ze względu na odmienną argumentację (uznanie częściowego zwrotu wkładu za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zadanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie przekazania Wnioskodawcy wycofującemu część wkładu ze Spółki 1 (spółki osobowej) ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce 2 (OPIO), dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce 1 w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika, który pomimo obniżenia wkładu w Spółce 1 nadal będzie jej wspólnikiem, będzie zatem przypadająca na Niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika (Wnioskodawcy) wycofującego część wkładu ze spółki (Spółki 1), bądź wartość rynkowa OPIO przekazanych wycofującemu część wkładu wspólnikowi (Wnioskodawcy), w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, że tut Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej