Temat interpretacji

Czy środki medyczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę podczas świadczenia usług weterynaryjnych spełniają treść definicji zawartych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i tym samym, czy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać spisu z natury tych środków zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury:

• środków do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych jest prawidłowe;
• pozostałych środków medycznych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury środków medycznych oraz środków do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 2 sierpnia 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Urząd Miasta. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie usług weterynaryjnych (PKD 75.00.Z).

Przychodnia świadczy usługi w zakresie leczenia, profilaktyki małych zwierząt. Wnioskodawca wykonuje również zabiegi chirurgiczne i ortopedyczne. Do celów diagnostycznych wykonuje badania krwi, moczu, kału, cytologii, rozmazy, wymazy. Większość badań wykonywana jest w laboratorium wewnętrznym przychodni, a niektóre z nich wysyłane są do laboratorium zewnętrznego. Do wykonywania ww. badań Wnioskodawca używa stazy, probówek, wymazówek, igieł i strzykawek, wenflonów, jednorazowych slajdów diagnostycznych do maszyny biochemicznej, jednorazowych separatorów krwi pełnej i kubeczków na odwirowaną surowicę krwi, końcówki pipet do maszyny badającej krew, płynów niezbędnych do wykonywania badań morfologicznych krwi. W leczeniu i zabiegach używane są środki opatrunkowe, tj. wata, gazy, bandaże, opaski dziane, gipsowe, podgipsowe, usztywnienia do opatrunków, chusty chirurgiczne, skalpele, kleje chirurgiczne, rękawice chirurgiczne sterylne i niesterylne jednorazowe rękawice ochronne, maski chirurgiczne, plastry, przyrządy do przetaczania płynów i transfuzji krwi, absorbent do aparatu do znieczulania wziewnego.

W operacjach chirurgicznych zużywane są nici chirurgiczne oraz druty chirurgiczne i elementy metalowe używane w chirurgii ortopedycznej. Podczas leczenia stacjonarnego zwierząt stosowane są jednorazowe podkłady chłonne, żwirki do kuwet dla hospitalizowanych kotów.

W przychodni w celach utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych stosowane są: alkohol etylowy, woda utleniona, mydło bakteriobójcze, formalina, środki dezynfekujące, pojemniki na odpady medyczne.

Do leczenia zwierząt stosowane są także leki.

Wszystkie ww. materiały nie są przeznaczone do sprzedaży, lecz służą do wykonania usługi, tj. wyleczenia zwierzęcia. Nie stanowią w procesie wykonywania usługi głównej substancji, bo istotą usługi jest wiedza medyczna. Zatem wykonywane usługi są kategorią usług medycznych wchodzących w skład usług niematerialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki medyczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę podczas świadczenia usług weterynaryjnych spełniają treść definicji zawartych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i tym samym, czy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać spisu z natury tych środków zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia?

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi weterynaryjne, należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest leczenie zwierząt, przy użyciu materiałów pomocniczych (ww. leków, bandaży, strzykawek, probówek, slajdów i innego rodzaju środków medycznych). Zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę niematerialną.

Wskazane powyżej materiały i instrumenty medyczne nie wchodzą w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług, przedmioty te nie mogą być uznane za główny składnik, czynnik tej usługi.

Materiały medyczne używane przez Wnioskodawcę nie są materiałami podstawowymi ani materiałami pomocniczymi.

W świetle § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Zgodnie z definicją zawartą w przepisach ww. rozporządzenia (§ 3 pkt 1 lit. c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

W myśl § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, Wnioskodawca stwierdza, że ww. materiały nie powinny zostać ujęte.

W oparciu o przytoczone przepisy, jak również przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca uważa, że świadcząc usługi w zakresie usług weterynaryjnych zużywa artykuły jednorazowe oraz leki w celu wykonania usługi, które jednocześnie nie stają się częścią usługi.

W świetle powyższego, zużywane podczas wykonywania usług weterynaryjnych środki medyczne, jako nie stanowiące materiałów pomocniczych i materiałów podstawowych w rozumieniu ww. rozporządzenia, nie mogą zostać ujęte w sporządzanym spisie z natury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury:

• środków do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych uznać należy za prawidłowe;
• pozostałych środków medycznych uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b),
• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c),
• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d).

W świetle powyższego warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

1. materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
2. materiał zostanie zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3. materiał musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Stosownie do § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia, zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13 jest przeznaczona kolumna 14.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Do celów diagnostycznych wykonuje badania krwi, moczu, kału, cytologii, rozmazy, wymazy. Większość badań wykonywana jest w laboratorium wewnętrznym przychodni, a niektóre z nich wysyłane są do laboratorium zewnętrznego. Do wykonywania ww. badań Wnioskodawca używa stazy, probówek, wymazówek, igieł i strzykawek, wenflonów, jednorazowych slajdów diagnostycznych do maszyny biochemicznej, jednorazowych separatorów krwi pełnej i kubeczków na odwirowaną surowicę krwi, końcówki pipet do maszyny badającej krew, płynów niezbędnych do wykonywania badań morfologicznych krwi. W leczeniu i zabiegach używane są środki opatrunkowe, tj. wata, gazy, bandaże, opaski dziane, gipsowe, podgipsowe, usztywnienia do opatrunków, chusty chirurgiczne, skalpele, kleje chirurgiczne, rękawice chirurgiczne sterylne i niesterylne jednorazowe rękawice ochronne, maski chirurgiczne, plastry, przyrządy do przetaczania płynów i transfuzji krwi, absorbent do aparatu do znieczulania wziewnego. W operacjach chirurgicznych zużywane są nici chirurgiczne oraz druty chirurgiczne i elementy metalowe używane w chirurgii ortopedycznej. Podczas leczenia stacjonarnego zwierząt stosowane są jednorazowe podkłady chłonne, żwirki do kuwet dla hospitalizowanych kotów. W przychodni w celach utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych stosowane są: alkohol etylowy, woda utleniona, mydło bakteriobójcze, formalina, środki dezynfekujące, pojemniki na odpady medyczne. Do leczenia zwierząt stosowane są także leki. Wszystkie ww. materiały nie są przeznaczone do sprzedaży, lecz służą do wykonania usługi, tj. wyleczenia zwierzęcia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest w istocie usługa weterynaryjna, przy użyciu opisanych we wniosku środków medycznych. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi w rozumieniu cytowanych uprzednio przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznać należy za wyroby gotowe. Wobec tego wskazane we wniosku środki medyczne inne niż środki do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych wchodzą w skład świadczonej przez Wnioskodawcę usługi i stają się jej elementem, bądź bezpośrednio oddają swoje właściwości i tym samym są zaliczane odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych, o których mowa w powołanym powyżej § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast wykorzystywane przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku, środki do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych (alkohol etylowy, woda utleniona, mydło bakteriobójcze, formalina, środki dezynfekujące, pojemniki na odpady medyczne) pomimo tego, że służą świadczeniu przez Wnioskodawcę usług, to nie stają się główną substancją gotowego wyrobu (usługi weterynaryjnej) ani też bezpośrednio nie oddają wyrobowi (usłudze) swoich właściwości.

W konsekwencji, środki medyczne inne niż środki do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych, zużywane w toku świadczonych usług weterynaryjnych należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu. Materiały te podlegają również ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze. Natomiast środki do utrzymania standardów higieniczno-sanitarnych, jako nie stanowiące materiałów pomocniczych oraz materiałów podstawowych w rozumieniu ww. rozporządzenia, nie będą podlegały ujęciu w spisie z natury.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej