Temat interpretacji

Obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku ze sfinansowaniem przez płatnika kosztów noclegów pracownikom

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku ze sfinansowaniem przez płatnika kosztów noclegów pracownikom jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku ze sfinansowaniem przez płatnika kosztów noclegów pracownikom.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.210.2019.1.IR (doręczonym w dniu 29 maja 2019 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca realizuje usługi geodezyjne na terenie całego kraju. Zatrudnia na umowę o pracę m.in. geodetów oraz osoby pomagające geodetom przy wykonywaniu czynności geodezyjnych w terenie (łącznie zwanych dalej pracownikami). W umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy takich pracowników wskazywane jest, że miejscem pracy jest obszar określonego województwa (np. województwo , . itp.), w zależności od obszaru, na którym dany pracownik wykonuje swoje obowiązki pracownicze. Pracownicy zazwyczaj mieszkają w stolicy danego województwa lub w pobliskich miejscowościach. Wnioskodawca realizuje projekty w różnych częściach poszczególnych województw. Zazwyczaj odległości pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika oraz miejscem wykonywania służbowych czynności terenowych (prac geodezyjnych) pozwalają na codzienny dojazd z miejsca zamieszkania (zakładu pracy), wykonanie pracy w danym miejscu i następnie powrót do miejsca zamieszkania (zakładu pracy).

W niektórych jednak sytuacjach odległości te są na tyle duże, że codzienne dotarcie pracownika z miejsca zamieszkania (zakładu pracy) do pracy oraz powrót byłoby niemożliwe i skutkowałoby skróceniem faktycznego czasu pracy jak i zmniejszyły efektywność jej wykonywania (zważywszy chociażby na zmęczenie pracownika częstymi i długimi dojazdami). Przykładowo w przypadku projektu realizowanego w G. pracownicy musieliby codziennie dojeżdżać od miejsca swojego zamieszkania (zakładu pracy) do miejsca wykonywania pracy ok. 150 km w jedną stronę (ok. 300 km w obie strony), co zajmowałoby co najmniej 4 godziny dziennie (w obie strony).

Wnioskodawca zgodnie z dyspozycją wynikająca z art. 94 pkt 1 Kodeksu pracy, winien zorganizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy oraz umożliwić pracownikom osiąganie wysokiej wydajności i jakości pracy. W przypadku powierzenia pracownikom wykonania pracy w tak odległych od zakładu pracy miejscach, możliwe jest to jedynie poprzez wyeliminowanie codziennych dojazdów i zapewnienie pracownikom noclegów na okres realizacji prac w takich miejscach. Wyeliminowanie codziennych dojazdów skutkować będzie również dla pracodawcy znacznie mniejszymi kosztami eksploatacji pojazdów służbowych. W tych okolicznościach, Wnioskodawca jako jednocześnie pracodawca podjął decyzję, że w przypadku gdy codzienne dojazdy do znacznie oddalonych od stolicy danego województwa miejscowości są nieracjonalne pracownicy są zobowiązani do skorzystania z noclegów na miejscu (w przykładowym przypadku w G.), na koszt Wnioskodawcy jako pracodawcy. Polecenie skorzystania z noclegu na miejscu, stanowi z reguły zjawisko incydentalne i najczęściej dotyczy jednego bądź kilku noclegów, wyjątkowo większej ilości. Możliwa jest również sytuacja, w której Wnioskodawca rezerwuje na określony czas nocleg, z którego w różnych dniach korzystać mogą różni pracownicy &‒ wynika to ze specyfiki prowadzonych czynności geodezyjnych oraz kwalifikacji i umiejętności poszczególnych pracowników. Wydatków czynionych przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów noclegów Wnioskodawca nie kwalifikuje jako kosztów związanych z podróżą służbową (w myśl art. 775 Kodeksu pracy), gdyż obszarem pracy pracowników jest obszar całego województwa i o ile praca jest wykonywana na takim obszarze przemieszczanie się pracownika nie spełnia warunków podróży służbowej.

O możliwości, a zarazem potrzebie skorzystania z noclegu w danej miejscowości decyduje pracodawca, który analizuje odległości oraz czas dojazdu do danej miejscowości, jak również koszty związane z takimi licznymi dojazdami (z racji konieczności wykorzystywania przy tego rodzaju pracach znacznej ilości ciężkiego sprzętu geodezyjnego pracownicy mają obowiązek korzystania ze służbowych pojazdów w celu realizacji powierzonych im prac), a także koszty noclegów. Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów wynika zatem z dokonywanej przez pracodawcę chłodnej kalkulacji kosztów (również przy uwzględnieniu obniżonej efektywności pracowników w związku z częstymi i długimi dojazdami) i leży wyłącznie w Jego interesie. Pokrywanie przez pracodawcę kosztów noclegów wynika również z obowiązków nałożonych na pracodawcę przepisami Kodeksu pracy, w szczególności wynikającego z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy, obowiązku organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy oraz pozwalający na osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz z wynikającego z art. 94 pkt 2a Kodeksu pracy obowiązku organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Okoliczność wykonywania przez pracownika pracy w rejonie jego miejsca zamieszkania (zakładu pracy), czy też w miejscowościach znacznie oddalonych od tego miejsca w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, że finasowanie przez Niego kosztów noclegów pracowników (niebędących w podróży służbowej), realizujących obowiązki pracownicze na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania, stanowić będzie dla pracownika przychód ze stosunku pracy i w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik podatku obliczy i pobierze zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego pracownika również od takiego przychodu i następnie przekaże (odprowadzi) przedmiotową zaliczkę na podatek na rachunek urzędu skarbowego w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), opisane we wniosku stany odnoszą się w szczególności do zdarzeń przyszłych, jakie mogą wystąpić. Z uwagi na okoliczność, że od chwili złożenia w niniejszej sprawie wniosku doszło już do opłacenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników w przedstawionym stanie faktycznym, pracodawca z ostrożności tymczasowo przyjął, że takie wydatki pracodawcy stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik obliczył, pobrał i odprowadził z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że pokrycie przez pracodawcę w opisanym stanie faktycznym kosztów noclegów nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca będący zarazem pracodawcą, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.

Na Wnioskodawcy jako pracodawcy, spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu stanowiska pracy w biurze, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, wyposażenia pracownika w odpowiedni sprzęt geodezyjny oraz odzież i obuwie robocze, ale także w zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w czasie zlecenia wykonywania pracownikowi pracy w miejscowościach, do których codzienny dojazd jest praktycznie niemożliwy, a zatem zakwaterowania które jest konieczne do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od pracownika jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej UPDOF), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy UPDOF nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenie nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w UPDOF pojęcia nieodpłatnego świadczenia, zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym &‒ generalnie &‒ jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, koszty noclegów pracownika w miejscowości, w której pracodawca powierzył pracownikowi wykonać pracę oraz polecił skorzystać z noclegu nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu UPDOF, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazane wydatki na noclegi ponoszone przez Wnioskodawcę korespondują ponadto z treścią art. 22 § 1 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Z literalnego brzmienia wyżej przytoczonego przepisu wynika, że pracownik jest zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem. Co więcej, to na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określone zostaje miejsce i czas wykonywania pracy przez pracownika. Sformułowanie w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę nie ogranicza pracodawcy do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy tylko i wyłącznie w określonej miejscowości, a wręcz umożliwia mu zobowiązanie pracownika do świadczenia pracy na jego rzecz także na określonym obszarze, w tym odległych od zakładu pracy o ok. 150 km miejscowościach.

Umowa o pracę opiera się, na wzajemnych zobowiązaniach każdej ze stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. Zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń (noclegów) uzależnione jest tylko i wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji, nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia kosztów zakwaterowania własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę i powierzenie pracownikowi realizacji konkretnych czynności w określonym miejscu znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika jak i poza zakładem pracy, nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości kosztów noclegów, gdyż fakt wykonywania pracy również w oddalonych miejscowościach wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Wnioskodawcą a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 UPDOF, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy, zgodnie z przywołanym art. 94 Kodeksu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot w szczególności oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca realizuje usługi geodezyjne na terenie całego kraju. Zatrudnia na umowę o pracę m.in. geodetów oraz osoby pomagające geodetom przy wykonywaniu czynności geodezyjnych w terenie (łącznie zwanych dalej pracownikami). W umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy takich pracowników wskazywane jest, że miejscem pracy jest obszar określonego województwa (np. województwo ., . itp.), w zależności od obszaru, na którym dany pracownik wykonuje swoje obowiązki pracownicze. Zazwyczaj odległości pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika oraz miejscem wykonywania służbowych czynności terenowych (prac geodezyjnych) pozwalają na codzienny dojazd z miejsca zamieszkania (zakładu pracy), wykonanie pracy w danym miejscu i następnie powrót do miejsca zamieszkania (zakładu pracy). W niektórych jednak sytuacjach odległości te są na tyle duże, że codzienne dotarcie pracownika z miejsca zamieszkania (zakładu pracy) do pracy oraz powrót byłoby niemożliwe i skutkowałoby skróceniem faktycznego czasu pracy jak i zmniejszyły efektywność jej wykonywania (zważywszy chociażby na zmęczenie pracownika częstymi i długimi dojazdami). W przypadku powierzenia pracownikom wykonania pracy w tak odległych od zakładu pracy miejscach, możliwe jest to jedynie poprzez wyeliminowanie codziennych dojazdów i zapewnienie pracownikom noclegów na okres realizacji prac w takich miejscach. W tych okolicznościach, Wnioskodawca jako pracodawca podjął decyzję, że w przypadku gdy codzienne dojazdy do znacznie oddalonych od stolicy danego województwa miejscowości są nieracjonalne pracownicy są zobowiązani do skorzystania z noclegów na miejscu, na koszt Wnioskodawcy jako pracodawcy. Polecenie skorzystania z noclegu na miejscu stanowi z reguły zjawisko incydentalne i najczęściej dotyczy jednego bądź kilku noclegów, wyjątkowo większej ilości. Możliwa jest również sytuacja, w której Wnioskodawca rezerwuje na określony czas nocleg, z którego w różnych dniach korzystać mogą różni pracownicy &‒ wynika to ze specyfiki prowadzonych czynności geodezyjnych oraz kwalifikacji i umiejętności poszczególnych pracowników. Wydatków czynionych przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów noclegów Wnioskodawca nie kwalifikuje jako kosztów związanych z podróżą służbową (w myśl art. 775 Kodeksu pracy), gdyż obszarem pracy pracowników jest obszar całego województwa i o ile praca jest wykonywana na takim obszarze przemieszczanie się pracownika nie spełnia warunków podróży służbowej.

Przepisy cytowanej ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny w ślad za uchwałami NSA uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę m.in. geodetów oraz osoby pomagające geodetom przy wykonywaniu czynności geodezyjnych w terenie, dla których miejscem pracy jest obszar określonego województwa (np. województwo ., .. itp.), w zależności od obszaru, na którym dany pracownik wykonuje swoje obowiązki pracownicze.

W konsekwencji, rodzaj pracy pracowników, o których mowa we wniosku, należy utożsamić z mobilnym rodzajem pracy, w związku z tym zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników mobilnych pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędących w podróży służbowej), nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zatem, na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie ciążył obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej