1. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło), w zakresie w jakim czas pracy tych osób dotyczy Działalności B+R, w odniesieniu do:
   • kosztów wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
   • kosztów wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
   • kosztów składek wynikających z Ustawy SUS - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
2. inne koszty wynagrodzeń, takie jak:
   • koszty premii,
   • koszty szkoleń,
   • koszty organizacji szkoleń,
   • koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,
   • koszty diet i delegacji,
   • koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej,
   • koszty odpraw emerytalnych pracowników,
   • wszelkie inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, oraz inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń pracowników Spółki;
3. koszty surowców i materiałów zużywanych na potrzeby przeprowadzanych prób;
4. koszty energii elektrycznej oraz paliwa gazowego zużywanych na potrzeby przeprowadzanych prób;
5. koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez podmioty zewnętrzne posiadające status Jednostek Naukowych;
6. odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R-w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, uprawnia Wnioskodawcę (jako komandytariusza Spółki) do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e Ustawy PIT - w szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność B+R powinna zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 5a pkt 39 Ustawy PIT badania naukowe to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 POSW, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 POSW, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w świetle art. 5a pkt 40 Ustawy PIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 POSW. Zatem takie prace są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią przytoczone wyżej przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów, procesów lub usług.

Należy wskazać, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów w ramach Działalności B+R jest opracowywanie nowych produktów lub istotne ulepszanie obecnie oferowanych, przez zdobywanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie i rozwijanie zasobów tej już posiadanej, głównie w zakresie produkcji wyrobów piekarniczych, cukierniczych oraz pozostałych wyrobów wskazanych w opisie stanu faktycznego. Przedmiotowe działania realizowane są przez Wnioskodawcę, co do zasady, samodzielnie lub też we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, takimi jak Jednostki Naukowe (w zakresie dotyczącym badań laboratoryjnych).

Priorytetowym celem Spółki, realizowanym w ramach Działalności B+R jest stałe ulepszanie jej oferty poprzez wprowadzanie na rynek produktów coraz doskonalszych i innowacyjnych. Dążenie do realizacji tego celu znajduje odzwierciedlenie w przeprowadzanych projektach badawczo-rozwojowych w ramach Działalności B+R, które są kluczowym elementem strategii Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w realizowanych przez Spółkę projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Niejednokrotnie są to innowacyjne produkty, których powstanie inicjują pracownicy Spółki na podstawie przeglądu otoczenia rynkowego i zidentyfikowanych potrzeb konsumentów. Należy wskazać, że w ramach przeprowadzanych projektów z zakresu Działalności B+R ma miejsce opracowywanie koncepcji nowych lub istotnie ulepszonych produktów, formułowanie ich receptur w zakresie składu, prowadzone są testy oraz walidacja pod kątem zdefiniowanych na wstępie założeń w zakresie spełniania pożądanych kryteriów przez dany produkt końcowy. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy Działalność B+R spełnia również przesłankę systematyczności - bowiem Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w sposób systematyczny, dbając o nieustanny rozwój swojej oferty produktowej, a przez to i całego rynku. Realizacja nowego projektu w ramach Działalności B+R jest zwykle podyktowana potrzebą rynkową oraz jest napędzana nowymi odkryciami i tendencjami na rynku, na którym działa Spółka. Spółka prowadzi ciągły monitoring wydarzeń w branży, które mogą wpłynąć na jej ofertę. Zdobywanie tego typu wiedzy to istotny element prac B+R.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym działania podejmowane przez Spółkę w ramach Działalności B+R, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty B+R w zakresie, w jakim nie zostały one Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy PIT.

Koszty kwalifikowane jakie ponosi Spółka to przede wszystkim należności z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, dotyczących pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu prac związanych z Działalnością B+R (stanowiącą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38 Ustawy PIT). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi również inne koszty, takie jak:

1. koszty surowców i materiałów zużywanych na potrzeby przeprowadzanych prób -w tym koszty energii elektrycznej oraz koszty paliwa gazowego;
2. koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez Jednostki Naukowe;
3. ponadto Spółka amortyzuje środki trwałe stanowiące maszyny i urządzenia wykorzystywane do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R.

Stosownie do postanowień art. 26e ust. 2 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez Jednostkę Naukową, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

• dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych jest tu związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który może zostać wykazany na podstawie ewidencji czasu pracy danego pracownika. Jednocześnie, należy wskazać, że w świetle postanowień art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, do którego wprost odnoszą się przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej, należności z tytułu świadczenia pracy zaliczane do kosztów kwalifikowanych są szersze niż samo wynagrodzenie zasadnicze. Obejmują one bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oznacza to, że wszelkie transfery środków należne pracownikom Spółki w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim mają one związek z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

W odniesieniu do materiałów i surowców należy wskazać, że przesłanką zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych jest istnienie bezpośredniego związku ich nabycia z działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy, związek ten jest zachowany i wykazywany jest poprzez przyporządkowywanie wydatków ponoszonych na materiały i surowce, w tym zużycie energii elektrycznej oraz paliwa gazowego, do poszczególnych projektów prowadzonych przez Spółkę w ramach Działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez Jednostki Naukowe mieszczą się również w kategorii kosztów kwalifikowanych - w zakresie obejmującym ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez Jednostkę Naukową, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W opinii Wnioskodawcy, również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących maszyny i urządzenia (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością), wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R, które zostały w danym roku podatkowym zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stanowić będą koszty kwalifikowane.

Końcowo należy wskazać, że warunkiem zaliczenia ww. kosztów do kosztów kwalifikowanych jest niedokonanie ich zwrotu Spółce w jakiejkolwiek formie - zgodnie ze wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zapewnieniem - Spółka co do zasady nie otrzymuje jakiegokolwiek zwrotu wydatków w tym zakresie.

Na koniec warto wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany nie ma wpływu to, czy dany projekt został zakończony sukcesem - bowiem w świetle Ustawy PIT, zarówno koszty prac zakończonych sukcesem, jak i niepowodzeniem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną przesłanki zawarte w treści art. 26e Ustawy PIT dane koszty mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty B+R w zakresie w jakim nie zostały Spółce zwrócone, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Należy wskazać, że Ustawa PIT nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo - rozwojowej co do ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi. Zgodnie z art. 24a ust. 4 Ustawy PIT do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobligowane są m.in. spółki komandytowe z udziałem osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 24a ust. 1b Ustawy PIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e Ustawy PIT, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UoR, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik,
2. księgę główną,
3. księgi pomocnicze,
4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 UoR, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Jak zostało to już wskazane, przywołane wyżej regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy PIT. Z tym, że przepisy Ustawy PIT nie precyzują, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia kosztów w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie wynikającej z przepisów Ustawy PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne jest prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy PIT oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że podmiotem prowadzącym księgi rachunkowe jest Spółka, a nie Wnioskodawca. W związku z powyższym Spółka sporządzi ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, na podstawie której Wnioskodawca (jako komandytariusz Spółki) dokona stosownego odliczenia z tytułu przysługującej mu ulgi podatkowej. Ewidencja ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełni wymogi określone w art. 24a ust. 1b i art. 26f Ustawy PIT ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, wystarczy ujęcie tych kosztów w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania kosztów szkoleń, kosztów organizacji szkoleń, kosztów wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych, kosztów diet i delegacji za koszty kwalifikowane jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 800 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace, mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
   1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
   2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;
   4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Sp. z o.o. Sp.k. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, specjalizującym się w produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych. Spółka prowadzi szereg działań ukierunkowanych na umocnienie pozycji Spółki na rynku, na którym funkcjonuje, poprzez poszukiwanie nowych rozwiązań, rozszerzanie oferty produktowej Spółki oraz zwiększanie innowacyjności oferowanych produktów i sposobu ich wytwarzania. Projekty prowadzone w ramach działalności B+R mają na celu zdobywanie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy. Realizacja przedmiotowych projektów ma na celu opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych produktów Spółki. Spółka podejmuje również działania mające na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie zysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałowi surowców (takich jak energia elektryczna itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, a także projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. System księgowy Spółki pozwala na odrębne przyporządkowanie i analizę kosztów dotyczących poszczególnych projektów prowadzonych w ramach działalności B+R. W związku z prowadzoną działalnością B+R spółka ponosi koszty m. in. na: wynagrodzenia osób zaangażowanych w działalność B+R, zakupu surowców i materiałów, energii elektrycznej, badań laboratoryjnych. Działalność spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie otrzymuje zwrotu wydatków obejmujących koszty działalności B+R.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Spółki. W ocenie organu działania podejmowane przez Spółkę nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym pytaniem Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto art. 26e ust. 3 ww. ustawy, uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 updof, ustawodawca posługuje się pojęciem materiały który nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie materiały, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jeżeli chodzi o pojęcie surowce, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia surowce funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie surowce to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii (www.sjp.pwn.pl).

Odnosząc się natomiast do art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane można uznać wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

1. uczelnie;
2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej federacjami;
3. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej instytutami PAN;
4. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 736);
5. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej instytutami międzynarodowymi;
6. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej PAU;
7. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazał Wnioskodawca Spółka ponosi koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez jednostki zewnętrzne posiadające status podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668).

Odnosząc się do kosztów wynagrodzeń wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot w szczególności oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać:

• koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w Działalność B+R (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło), w zakresie w jakim czas pracy tych osób dotyczy Działalności B+R, w odniesieniu do:
  • kosztów wynagrodzeń zasadniczych pracowników,
  • kosztów wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych,
  • kosztów składek wynikających z Ustawy SUS - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
• inne koszty wynagrodzeń, takie jak:
  • koszty premii,
  • koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej,
  • koszty odpraw emerytalnych pracowników,
• koszty surowców i materiałów zużywanych na potrzeby przeprowadzanych prób;
• koszty energii elektrycznej oraz paliwa gazowego zużywanych na potrzeby przeprowadzanych prób;
• koszty badań laboratoryjnych nad produktami przeprowadzanych przez podmioty zewnętrzne posiadające status Jednostek Naukowych;
• odpisy amortyzacyjne (w tym odpis jednorazowy) od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) wykorzystywanych do eksperymentów i prób w ramach Działalności B+R-w części w jakim są one wykorzystywane do Działalności B+R.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnośnie natomiast innych kosztów wynagrodzenia, takich jak:

• koszty szkoleń,

• koszty organizacji szkoleń,

• koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych,

• koszty diet i delegacji,

które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo- rozwojowej, należy wskazać, że mogą zostać one uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli uczestnictwo pracowników w ww. szkoleniach lub wyjazdach (delegacjach) wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową i jednocześnie pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w ww. szkoleniach, podróżach służbowych stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kryteria uznania nieodpłatnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika za przychód ze stosunku pracy sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Kierując się wytycznymi określonymi we wspomnianym wyroku należałoby uznać, że wydatki poniesione przez pracodawcę na uczestnictwo jego pracowników w szkoleniach, konferencjach, delegacjach służbowych itp., stanowią przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile te nieodpłatne świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że udział w szkoleniu lub delegacji dotyczy pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej i wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową, należy również uznać, że pozostaje w interesie pracodawcy, a tym samym pracownik nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji też, tego typu koszty pokrywane przez pracodawcę nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e Ustawy PIT, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik,
2. księgę główną,
3. księgi pomocnicze,
4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym to podziale mowa jest w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Spółka zamierza skorzystać z ulgi w podatku, w odrębnej ewidencji pomocniczej, należy uznać za prawidłowe. (pytanie Nr 3).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej