Temat interpretacji

Podatek dochodowey od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się służebności osobistej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się służebności osobistej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się służebności osobistej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 września 2010 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a jej ówczesnym mężem została zawarta umowa darowizny i ustanowienia służebności osobistej. Były mąż darował Zainteresowanej swój udział (1/2) nieruchomości działka z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, częściowo oddanego do użytkowania zgodnie z decyzją.

Wnioskodawczyni natomiast ustanowiła na nabytej tym samym aktem notarialnym nieruchomości dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą na rzecz męża, polegającą na prawie wspólnego korzystania z całego budynku mieszkalnego. Wartość służebności została ustalona na kwotę 72 000 zł.

W roku 2014 Zainteresowana z mężem rozwiedli się. Były małżonek Zainteresowanej chce dobrowolnie zrzec się przysługującego mu prawa służebności.

Wnioskodawczyni natomiast zaraz po tym (za ok. miesiąc od daty zrzeczenia się przez byłego męża) zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Tak więc od daty kiedy były mąż Zainteresowanej zrzeknie się przysługującego mu prawa służebności do chwili sprzedaży nieruchomości nie minie 5 lat. Wnioskodawczyni znalazła już nabywcę domu. Wstępnie uzgodniona kwota sprzedaży to 200 000 zł 250 000 zł.

Niezwłocznie po sprzedaży tej nieruchomości (ok. 1-2 miesiące) Zainteresowana zamierza kupić mieszkanie z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Przyszli nabywcy wiedzą o aktualnym obciążeniu nieruchomości prawem służebności i niezależnie od tego czy prawo to zostanie zniesione czy też nie chcą kupić dom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji zaistnieje sytuacja przysporzenia (o wartość prawa służebności), rodząca po stronie Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jako inne źródło dochodu, a jeśli tak, to czy w związku z zakupem mieszkania Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi w podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodów są ,,inne źródła.

Z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w roku 2010 została obdarowana przez ówczesnego męża nieruchomością, na której została ustanowiona służebność osobista na rzecz darczyńcy. Od roku 2014 małżonkowie są po rozwodzie, natomiast obecnie darczyńca chce dobrowolnie i nieodpłatnie zrzec się przysługującego mu prawa służebności.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Uregulowana w zacytowanym przepisie służebność osobista, stanowi ograniczone prawo rzeczone, obciążające całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. W odróżnieniu od służebności gruntowej służebność osobista przysługuje oznaczonej osobie fizycznej i ma zaspokoić jej potrzeby podczas gdy służebność gruntowa jest prawem związanym z nieruchomością władnącą i stanowi jej cześć składową (art. 50 i art. 47 Kodeksu cywilnego). Na skutek ustanowienia służebności osobistej właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Do każdej służebności osobistej stosuje się odpowiednie przepisy o służebności gruntowej, z zachowaniem odrębności wynikającej z charakteru służebności osobistej (art. 297 Kodeksu cywilnego). Najważniejszą z nich jest to, że służebność osobista ma przynosić korzyści osobie fizycznej, a nie oznaczonej nieruchomości. Zasadniczym źródłem powstania służebności osobistej jest umowa zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej, a oznaczoną osobą fizyczną nabywającą ustanowioną służebność. W określonych przez ustawodawcę przypadkach wchodzi także w grę ustanowienie służebności osobistych w trybie orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej.

Służebność osobista wygasa z reguły z chwilą śmierci uprawnionego (art. 299 Kodeksu cywilnego), co wynika z celu i funkcji służebności osobistej jako prawa ściśle związanego z osobą uprawnionego i ograniczonego czasem jego życia. Do istoty służebności osobistych należy zaliczyć także to, że są one niezbywalne, co oznacza, że nie mogą być one przedmiotem obrotu. Nie można również przenieść uprawnień do ich wykonywania.

Zgodnie z art. 294 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zniesienia służebności gruntowej za wynagrodzeniem, jeżeli wskutek zmiany stosunków służebność stała się dla niego szczególnie uciążliwa, a nie jest konieczna do prawidłowego korzystania z nieruchomości władnącej.

Art. 303 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli uprawniony z tytułu służebności osobistej dopuszcza się rażących uchybień przy wykonaniu swego prawa, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zamiany służebności na rentę.

Stosownie do art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. Wskutek zrzeczenia się służebności osobistej przez uprawnionego, właściciel nieruchomości obciążonej nie nabywa tego prawa, lecz prawo to wygasa.

W analizowanym wniosku Wnioskodawczyni rozważa sytuację, w której podmiot uprawniony do korzystania ze służebności (tj. były mąż Wnioskodawczyni) w przyszłości dobrowolnie i nieodpłatnie z niej zrezygnuje.

Jak wynika z zadanego we wniosku pytania podatkowego, wątpliwości Zainteresowanej skupiają się na zagadnieniu, czy wartość zrzeczonego przez byłego męża prawa służebności będzie dla Wnioskodawczyni przychodem z innych źródeł, który zrodzi po stronie Zainteresowanej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji gdyby odpowiedź na to pytanie była pozytywna, Wnioskodawczyni zadała opcjonalne pytanie o zwolnienie podatkowe z tytułu wydatkowania środków z przychodu na zakup mieszkania.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego zrzeczenia się przez byłego męża Wnioskodawczyni prawa służebności osobistej, po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie wystąpi z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ponieważ w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego.

W konsekwencji, nie ziścił się warunek wymagający odpowiedzi na pytanie opcjonalne dotyczące sytuacji, gdyby powstał przychód z innych źródeł w wysokości wartości ww. prawa służebności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej