Temat interpretacji

Obowiązki płatnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się doradztwem podatkowym zatrudniającą m.in. pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia.

Wśród zatrudnionych przez Wnioskodawcę osób znajdują się osoby, które na dzień złożenia wniosku o interpretację nie ukończyły jeszcze 26 roku życia. W zakresie przychodów uzyskiwanych przez te osoby od sierpnia 2019 r. do grudnia 2019 r. część z ww. osób złożyła Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394; dalej jako ustawa zmieniająca) wymagane do zastosowania całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT (czyli tzw. ulgi dla młodych), przychodów tych osób uzyskanych od Wnioskodawcy ze stosunku pracy lub z umów zlecenia wskazanych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Zapewne Wnioskodawca również w przyszłych latach będzie zatrudniał osoby w wieku do 26 lat.

Wobec powyższego wątpliwość dla Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi, jak powinien on stosować w 2019 r. oraz w latach następnych nowy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT w zakresie obliczania, poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów otrzymanych w miesiącu, w którym pracownik lub zleceniobiorca ukończy 26 lat. W zakresie 2019 r. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania ulgi dla młodych tylko wobec osób, które złożyły lub złożą ww. oświadczenie, bowiem wobec osób, które takiego oświadczenia nie złożyły lub nie złożą, płatnik nie ma uprawnienia stosować zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2019 r. Natomiast w zakresie lat następnych, tj. począwszy od 2020 r., wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy osób, które nie złożą wniosku o pobór zaliczek bez stosowania ulgi dla młodych, o którym mowa w art. 32 ust. 1f ustawy o PIT.

Wnioskodawca dokonuje wypłat wynagrodzenia pracownikom w terminie ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca za pracę w tym miesiącu, czyli wynagrodzenia należnego za ten miesiąc. Natomiast w przypadku zleceniobiorców, osoby te otrzymują wynagrodzenie w określonym w umowie zlecenia terminie na podstawie przedłożonego rachunku rozliczającego wykonane w ramach zlecenia czynności. Zatem zleceniobiorca może uzyskać wynagrodzenie, zarówno w tym samym miesiącu, w którym wykonał zlecenie, jak i w miesiącu następnym po wykonaniu zlecenia.

Ponadto, jeżeli chodzi o zleceniobiorców Wnioskodawca systematycznie aktualizuje swoją stronę internetową, w tym o nowe zdjęcia na niej zamieszczane. W związku z tym Wnioskodawca przewiduje podpisywanie umów zleceń z fotografem/fotografami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy wykonywaliby ww. zdjęcia. Nie jest wykluczone, że fotografem będzie również osoba młoda, która nie ukończyła 26 roku życia. Może się zdarzyć, że w umowie z fotografem-zleceniobiorcą z całości wynagrodzenia należnego za wykonanie zlecenia, zostanie wyodrębniona część wynagrodzenia dotycząca rozporządzania przez fotografa jako twórcę prawami autorskimi do stworzonych przez siebie zdjęć jako utworów, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Przykładowo, w umowie zlecenia może zostać wskazana kwota 2000 zł brutto należnego wynagrodzenia za wykonanie zlecenia, w tym kwota np. 1 500 zł brutto za przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wykonanych utworów. Pozostała kwota wynagrodzenia (np. 500 zł brutto) będzie więc stanowiła część wynagrodzenia dotyczącą pozostałych czynności związanych z wykonaniem zlecenia, ale niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT w stosunku do otrzymanego przez pracownika przychodu ze stosunku pracy lub przez zleceniobiorcę przychodu z umowy zlecenia w miesiącu, w którym osoby te ukończą 26 rok życia, przy założeniu otrzymania stosownego oświadczenia od pracownika lub zleceniobiorcy (w zakresie przychodów uzyskanych w 2019 r.) oraz przy założeniu niezłożenia przez te osoby wniosku o niestosowanie zwolnienia (w zakresie przychodów uzyskanych w latach 2020 i następnych), a także przy jednoczesnym założeniu nieprzekroczenia limitu wysokości przychodów uprawniających do zwolnienia w danym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT w stosunku do całości przychodów ze stosunku pracy otrzymanych przez młodych pracowników oraz całości przychodów z umów zlecenia otrzymanych przez młodych zleceniobiorców, w miesiącu, w którym przypadają 26 urodziny danego pracownika/zleceniobiorcy niezależnie od dnia przypadania w danym miesiącu 26 urodzin i dnia uzyskania przychodu w tym samym miesiącu. Prawo to dotyczy 2019 r. i lat następnych.

Wnioskodawca pragnie zobrazować praktyczne znaczenie swojego stanowiska na poniższych przykładach:

1. pracownik ukończy 26 rok życia np. w dniu 15 października 2019 r., otrzyma wynagrodzenie ostatniego dnia roboczego tego miesiąca, tj. 31 października 2019 r. W takiej sytuacji należy uznać, iż uzyskany przychód przez pracownika tytułem wynagrodzenia za październik 2019 r. zostanie zwolniony z poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kolejna natomiast wypłata wynagrodzenia dokonana w następnym miesiącu, np. w dniu 29 listopada 2019 r., zobowiąże już Wnioskodawcę do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (za listopad 2019 r.)
2. umowa zlecenia podpisana byłaby, np. w październiku 2019 r. na wykonanie zlecenia również w październiku 2019 r., zleceniobiorca ukończy 26 rok życia np. w dniu 15 listopada 2019 r., natomiast wypłata wynagrodzenia (lub części wynagrodzenia) z tytułu umowy zlecenia przypadałaby przed jego datą urodzin, np. 7 listopada 2019 r. Wówczas przedmiotowy przychód również będzie zwolniony z poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek za listopad 2019 r. Dopiero ewentualna następna wypłata wynagrodzenia z tytułu tej lub nowej umowy, przypadająca np. w grudniu 2019 r. spowodowałaby obowiązek poboru przez płatnika zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychód z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, wynosi 35 636,67 zł.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o PIT, aby skorzystać z ww. zwolnienia w 2019 r. konieczne jest złożenie przez osobę poniżej 26 lat oświadczenia o zamiarze skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. oświadczenia, iż uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT będą w całości zwolnione od podatku na podstawie tegoż art. 21 ust. 1 pkt 148 (art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej). W przypadku otrzymania przez płatnika takiego oświadczenia, nie będzie on pobierał zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. będą podlegały omawianemu zwolnieniu (art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej).

Należy podkreślić, iż przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę zastosowanie znajduje art. 31 ustawy o PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PIT, zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a ww. ustawy, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wobec tego, osoby, które uzyskują przychody od płatnika na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia nie odprowadzają zaliczek samodzielnie. Przepisy podatkowe określają, że za ustalenie wysokości, pobór i terminowe opłacenie zaliczek od wypłacanego wynagrodzenia lub świadczenia, odpowiedzialny jest w tym przypadku płatnik. Zaliczki odprowadzane są comiesięcznie i winny wpływać na konto urzędu skarbowego do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

W związku z powyższym, należy uznać, iż o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, z opodatkowania uzyskanych przychodów ze stosunku pracy, jak i z umowy zlecenia decyduje wiek podatnika w chwili, czyli w miesiącu, uzyskania przychodu, od którego zostanie pobrana miesięczna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Biorąc jednocześnie pod uwagę, iż przy pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy o PIT stosuje się miesięczne okresy rozliczeniowe, racjonalnym wydaje się więc przyjęcie, że ocena prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia powinna odnosić się do okresów miesięcznych.

Nadto ustawodawca wyraźnie wskazuje w art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej, iż w przypadku 2019 r. w sytuacji otrzymania przez płatnika oświadczenia, płatnik nie będzie pobierał zaliczek na podatek do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. będą podlegały zwolnieniu. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej podano dodatkowo, iż, cyt.: Zwolnienie to płatnik będzie stosował najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu uzyskania oświadczenia do miesiąca włącznie, w którym w 2019 r. przychód uzyskany u płatnika przekroczy 35 636,67 zł lub, w którym podatnik ukończy 26 rok życia.

Ad. 2

W odniesieniu do przypadku zatrudnienia osoby na podstawie umowy zlecenia, w sytuacji gdy część wynagrodzenia brutto, np. w kwocie 1 500 zł miesięcznie, będzie dotyczyć pracy twórczej, oraz pozostała część, np. w kwocie 500 zł miesięcznie, będzie dotyczyć innych czynności, należy uznać, iż Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, do całości wypłaconego wynagrodzenia brutto, tj. przykładowej kwoty 2 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy całość wypłacanego Zleceniobiorcy wynagrodzenia brutto (zarówno za wykonane czynności o charakterze twórczym, jak i pozostałe czynności) spełnia podstawową z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT przesłankę, jaką jest uzyskanie przychodu z umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym ustawowej kwoty.

Biorąc zatem pod uwagę, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, wykonywanie na podstawie umowy zlecenia czynności o charakterze twórczym nie stanowi przesłanki negatywnej zastosowania zwolnienia, uprawniony jest zdaniem Wnioskodawcy wniosek, iż w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, do całości wypłaconego zleceniobiorcy wynagrodzenia brutto (tj. do przykładowej kwoty 2 000 zł).

Bez wpływu na możliwość skorzystania z tej ulgi w całości pozostaje fakt, iż co do zasady w stosunku do części wynagrodzeni (1 500 zł miesięcznie) wypłacanego zleceniobiorcy w opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie znajdują szczególne reguły dotyczące ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przewidziane dla osób wykonujących czynności o charakterze twórczym.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

• z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
• z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a,
• z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Oznacza to jedynie tyle, że gdyby nie fakt korzystania pełnej wartości wynagrodzenia zleceniobiorcy z ulgi dla młodych do tej części wynagrodzenia fotografa, która dotyczy rozporządzania prawami autorskimi do wykonanych zdjęć, można by zastosować 50% koszty uzyskania przychodu przysługujące na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Wówczas obowiązkiem płatnika byłoby monitorowanie wykorzystania przez podatnika limitu ulgi, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT, wspólnego dla przychodów zwolnionych na podstawie ulgi dla młodych i kosztów 50%. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zatem na przykładzie kwotowym fotografa-zleceniobiorcy konsumowanie limitu zwolnieni następowałoby poprzez kwotę 500 zł (przychodu z umowy zlecenia) i 750 zł (50% kosztów uzyskania przychodu z kwoty 1 500 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,
2. pobranie,
3. wpłacenie

podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
• działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami ze stosunku pracy są zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze (bądź ich ekwiwalenty) oraz innych nieodpłatnych świadczeń bez względu na źródło ich finansowania.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wskazać należy, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę zastosowanie znajduje art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1, 1a i 1b ustawy o PIT, zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Do poboru zaliczek, o których mowa w ust. 1, przepis art. 32 ust. 1f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 tejże ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wobec tego, osoby, które uzyskują przychody od płatnika na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia nie odprowadzają zaliczek samodzielnie. Przepisy podatkowe określają, że za ustalenie wysokości, pobór i terminowe opłacenie zaliczek od wypłacanego wynagrodzenia lub świadczenia, odpowiedzialny jest w tym przypadku płatnik.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394):

• do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, wynosi 35 636,67 zł (ust. 1),
• przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 2),
• w przypadku otrzymania oświadczenia, o którym mowa w ust. 2, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 uzyskane od tego płatnika od dnia 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 3).

Zatem, przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie (na podst. art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej), że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody będą w całości zwolnione od podatku. W przypadku otrzymania przez płatnika takiego oświadczenia, nie będzie on pobierał zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. będą podlegały omawianemu zwolnieniu zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej. Wskazać należy, że dopiero na podstawie takiego oświadczenia płatnik (czyli pracodawca) nie będzie musiał obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dotyczy to tylko okresu od sierpnia do grudnia 2019 r. Dla przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. oświadczenie nie będzie już potrzebne, bowiem dla wszystkich, którzy spełnią warunki wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 148 pracodawca nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym nie będzie konieczne składanie żadnych wniosków przez podatnika. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1f, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 zatem znajdzie zastosowanie do przychodów, ściśle w tym przepisie określonych, wśród których wymieniono przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia, którzy na dzień złożenia wniosku nie ukończyli jeszcze 26. roku życia. Wobec powyższego wątpliwość dla Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi, jak powinien on stosować w 2019 r. oraz w latach następnych nowy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obliczania, poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów otrzymanych w miesiącu, w którym pracownik lub zleceniobiorca ukończy 26. lat, tj. czy należy w tym miesiącu stosować zwolnienie z podatku. W zakresie 2019 r. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stosowania ulgi dla młodych tylko wobec osób, które złożyły lub złożą ww. oświadczenie, bowiem wobec osób, które takiego oświadczenia nie złożyły lub nie złożą, płatnik nie ma uprawnienia stosować zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2019 r. Natomiast w zakresie lat następnych, tj. począwszy od 2020 r., wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy osób, które nie złożą wniosku o pobór zaliczek bez stosowania ulgi dla młodych, o którym mowa w art. 32 ust. 1f ustawy.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolne od opodatkowania (po spełnieniu pozostałych warunków), są przychody otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia. Stąd zatem, jeżeli podatnik kończy 26 rok życia w trakcie miesiąca, zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. przepisu podlegać będą przychody wypłacone do tego dnia, zaś przychody otrzymane po tym dniu podlegać będą opodatkowaniu. Nadmienić w tym miejscu należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy stosuje się, jeżeli wynagrodzenie zostanie wypłacone do dnia ukończenia 26. roku życia włącznie z tym dniem. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do przychodów uzyskanych w 2019 roku, jak i w kolejnych latach podatkowych.

W konsekwencji, do przychodów otrzymanych w miesiącu utraty prawa do zwolnienia (ukończenia 26. roku życia), obowiązek poboru zaliczki przez płatnika (Wnioskodawcę) wynikał będzie z momentu wypłaty wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie zostanie wypłacone do ukończenia 26. roku życia (przy założeniu otrzymania stosownego oświadczenia od pracownika lub zleceniobiorcy w zakresie przychodów uzyskanych w 2019 roku oraz przy założeniu niezłożenia przez te osoby wniosku o niestosowanie zwolnienia w zakresie przychodów uzyskanych w roku 2020 i latach następnych, a także przy jednoczesnym założeniu nieprzekroczenia limitu wysokości przychodów uprawniających do zwolnienia w danym roku) - to świadczeniodawca zaliczki od tego wynagrodzenia nie pobierze, natomiast w przypadku wynagrodzeń wypłacanych po tym dniu, na wypłacającym świadczenia w stosunku do przychodów niekorzystających ze zwolnienia ciążyć będą obowiązki płatnika: naliczania, poboru i odprowadzenia należnej zaliczki na podatek dochodowy.

Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jeśli w danym miesiącu pracownik kończy 26. rok życia, to podatku nie należy naliczać i nie pobierać zaliczki od przychodu za cały miesiąc.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca również przewiduje podpisywanie umów zleceń z fotografem/fotografami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (osobą/osobami młodymi, które nie ukończyły 26. roku życia), którzy wykonywaliby zdjęcia w celu zamieszczenia ich na stronie internetowej Wnioskodawcy. W umowie z fotografem-zleceniobiorcą z całości wynagrodzenia należnego za wykonanie zlecenia, zostanie wyodrębniona część wynagrodzenia dotycząca rozporządzania przez fotografa jako twórcę prawami autorskimi do stworzonych przez siebie zdjęć jako utworów, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przykładowo, w umowie zlecenia może zostać wskazana kwota 2 000 zł brutto należnego wynagrodzenia za wykonanie zlecenia, w tym kwota np. 1 500 zł brutto za przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wykonanych utworów. Pozostała kwota wynagrodzenia (np. 500 zł brutto) będzie więc stanowiła część wynagrodzenia dotyczącą pozostałych czynności związanych z wykonaniem zlecenia, ale niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w takiej sytuacji, Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całości wypłaconego wynagrodzenia brutto z tytułu ww. umowy zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Zainteresowany ma prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wypłaconego zleceniobiorcy wynagrodzenia brutto (zarówno za wykonane czynności o charakterze twórczym, jak i pozostałe czynności).

Organ interpretacyjny nie zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9aa, w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu nadmienić należy, że maksymalna wysokość przychodów zwolnionych od podatku w 2019 r. wynosi 35 636,67 zł, natomiast limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2019 r. wynosi 85 528 zł. Limit ten obejmuje zarówno przychody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy, jak i koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% i dotyczy roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ustęp 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego, czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wypłaconego zleceniobiorcy wynagrodzenia brutto (zarówno za wykonane czynności o charakterze twórczym, jak i pozostałe czynności) należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie fotografa z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy jak już wcześniej wyjaśniono za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W świetle powyższych wyjaśnień, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę fotografom z tytułu zawartych umów zlecenia w części odpowiadającej kwocie wyodrębnionej za przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wykonanych utworów należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że całość wypłacanego zleceniobiorcy do ukończenia 26. roku życia wynagrodzenia brutto (zarówno za wykonane czynności o charakterze twórczym, jak i pozostałe czynności) uprawnia do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym ustawowej kwoty.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia; dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił bowiem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem; zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki sine qua non zastosowania zwolnienia.

Co do przesłanki podmiotowej zastosowania omawianego zwolnienia wątpliwości na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma; spełnienie tej przesłanki metrykalnej jest bezsporne i oczywiste, bowiem wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy fotografów-zleceniobiorców, którzy nie ukończyli 26. roku życia.

Wątpliwości natomiast wzbudza i wymaga rozważenia spełnienie przesłanki przedmiotowej zastosowania zwolnienia, bowiem jak już wykazano wyżej, od strony przedmiotowej omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie do przychodów ze:

1. stosunku służbowego,
2. stosunku pracy,
3. pracy nakładczej,
4. spółdzielczego stosunku pracy oraz
5. umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał zatem wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może, co jest zresztą zgodne z przywołanym wyżej uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, a także z samą racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1, czy w art. 18 ustawy cyt. ustawy podatkowej, gdzie wymienione źródła przychodów opatrzył klauzulą w szczególności, na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę fotografom z tytułu zawartych umów zlecenia w części odpowiadającej kwocie wyodrębnionej za przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wykonanych utworów, wskazuje się, że należy je zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zatem, mając na względzie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie w nim opisane do przychodów z tego tytułu nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej we wniosku, tj. w przypadku zatrudnienia osób (fotografów) do 26. roku życia na podstawie umowy zlecenia, w przypadku gdy część wynagrodzenia brutto będzie dotyczyć pracy twórczej, oraz pozostała część będzie dotyczyć innych czynności (w umowie zlecenia wskazane będą odrębne kwoty), należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, ale tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia fotografa, która dotyczyć będzie innych czynności, wykonywanych w ramach umowy zlecenia.

Końcowo, należy zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z ww. przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe, tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wydanej interpretacji rozpatrzone. Zatem w przedmiotowej sprawie tut. organ zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań dotyczących obowiązków płatnika w kontekście zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie rozpatrywał innych kwestii poruszonych we wniosku, np. rozstrzygania, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej