Temat interpretacji

Czy sprzedaż działek (prawa wieczystego użytkowania gruntów) objętych wnioskiem nie będzie stanowić wyniku aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie mogła być ujęta jako źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą dotychczas działalności gospodarczej.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy są należności ze stosunku pracy oraz w ostatnich latach w pewnym zakresie przychody z tytułu najmu mieszkań. Ich stosunek to około 90/10 tzn. około 90% przychodów pochodziło ze stosunku pracy (w tym w minimalnym zakresie z tytułu działalności wykonywanej osobiście związanej z zasiadaniem w organach spółki zagranicznej - ok. 2%), a około 10% z tytułu najmu mieszkań.

W związku z planem zakupu apartamentu hotelowego i jego długoterminowym wynajmie Wnioskodawca zarejestrował się w 2018 r. jako czynny podatnik VAT (jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

W okresie ostatnich 5 lat nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości (z wyłączeniem sprzedaży miejsca postojowego co było związane ze zmianą miejsca zamieszkania).

Poza okresem ostatnich pięciu lat Wnioskodawca dokonał nabycia następujących nieruchomości, tj.:

• we wrześniu 2005 r. nabył 1/60 części lokalu garażowego położonego w budynku wielolokalowym oraz 0,00469 części w gruncie o powierzchni 3 684 m2, na której posadowiony był podziemny garaż wielostanowiskowy. Cel mieszkaniowy Wnioskodawcy i jego przyszłej małżonki. W kwietniu 2017 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 0,00469 części w gruncie o powierzchni 3 684 m2, na którym posadowiony był podziemny garaż wielostanowiskowy oraz blok mieszkalny. Sprzedaż dotyczyła miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym i związana była ze zmianą miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. Sprzedane miejsce postojowe było wykorzystywane przez Wnioskodawcę do połowy 2014 r. Następnie było wynajmowane jako przynależne do mieszkania.
• w sierpniu 2006 r. nabył niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 1 228 m2. Cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego małżonki - plan budowy domu jednorodzinnego. W listopadzie 2009 r. Wnioskodawca wspólnie z byłą małżonką sprzedał niezabudowaną działkę o powierzchni 1 228 m2, która stanowiła wspólną własność małżeńską. Sprzedaż wynikała z sytuacji życiowej Wnioskodawcy i ułatwienia podziału majątku w związku z rozwodem. Sprzedanej działki niezabudowanej Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał. Została zbyta w identycznym stanie w jakim ją nabył,
• w kwietniu 2009 r. nabył lokal mieszkalny o powierzchni 39,08 m2 wraz z udziałem 32/10000 w nieruchomości wspólnej wpisanej w księdze wieczystej. Cel: wynajem długoterminowy na cele mieszkaniowe,
• w październiku 2010 r. nabył dwie działki niezabudowane o łącznej powierzchni 738 m2 oraz 1/6 część udziału we współwłasności niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 183 m2 stanowiącego drogę dojazdową. Cel mieszkaniowy Wnioskodawcy - budowa domu jednorodzinnego (obecnie miejsce zamieszkania Wnioskodawcy),
• w grudniu 2011 r. nabył działki o powierzchni 5 000 m2. Cel: wydzielona część przylegająca do ściany lasu w przyszłości (po ukończeniu przez dziecko wieku szkolnego) ma stanowić miejsce pod budowę domu Wnioskodawcy. Pozostała część może zostać zbyta. W marcu 2013 r. Wnioskodawca sprzedał niezabudowaną działkę o powierzchni 725 m2 oraz udział wynoszący &¼ części w niezabudowanej działce stanowiącą drogę dojazdową o obszarze 460 m2. Sprzedana działka wraz z udziałem w drodze została wydzielona z nieruchomości położonej w X. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z budową własnego domu. Sprzedanej działki niezabudowanej Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał. Została zbyta w identycznym stanie w jakim ją nabył,
• we wrześniu 2013 r. nabył lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 34,75 m2 wraz z udziałem wynoszącym 16/10000 części w prawie współużytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 4 982 m2. Cel pierwotny: mieszkaniowy Wnioskodawcy (planowana zmiana miejsca pracy). Finalnie: wynajem długoterminowy na cele mieszkaniowe.
• w grudniu 2013 r. nabył udział wynoszącego 1/129 części w samodzielnym lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym. Cel pierwotny: miejsce parkingowe Wnioskodawcy w związku posiadanym mieszkaniem, finalnie: miejsce parkingowe najemcy mieszkania,
• we wrześniu 2016 r. nabył lokal mieszkalny o powierzchni 41,49 m2 wraz z udziałem wynoszącym 4149/580534 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 3 598 m2. Cel: najem długoterminowy na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca otrzymał również w drodze:

• umowy darowizny w październiku 2002 r. 102/10000 części w zabudowanej budynkiem wielolokalowym, tj. lokalu mieszkalnego o powierzchni 57,64 m2 oraz piwnicy o powierzchni 3,35 m2, a także udziału 8/1000 w prawie własności gruntu o powierzchni 3 684 m2 na którym posadowiono budynek mieszkalny wraz z wielostanowiskowym garażem podziemnym, a także 1/60 garażu wielostanowiskowego wraz z 0,00469 części w gruncie o powierzchni 3 684 m2 na której posadowiony był podziemny garaż wielostanowiskowy oraz blok mieszkalny, (wyodrębnienie własności mieszkania i piwnicy wraz z przynależnym im udziałem w gruncie nastąpiło w styczniu 2004 r., natomiast wyodrębnienie własności garażu wraz z przynależnym udziałem w gruncie nastąpiło w maju 2003 r.). Cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.
• dziedziczenia we wrześniu 2014 r. 1/4 udziału w działce o powierzchni 144 m2, zabudowanej budynkiem jednorodzinnym szeregowym o powierzchni 73,5 m2. Spadek po zmarłym dziadku oraz miejsce zamieszkania babci Wnioskodawcy.

W 2018 r. w wyniku analizy ogłoszeń internetowych dotyczących nieruchomości gruntowych pod kątem zainwestowania własnych środków finansowych Wnioskodawcy w działki, które mogłyby stanowić w przyszłości albo miejsce pod budowę przyszłego domu albo stanowić lokatę kapitału i potencjalnie zostać zbyte z zyskiem Wnioskodawca wyszukał ogłoszenie przetargu organizowanego przez syndyka masy upadłości spółki z o. o. dotyczącego prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości gruntowych:

1. działki o powierzchni 0,1251 ha,
2. działki o powierzchni 0,0611 ha,
3. działki o powierzchni 0,0611 ha,
4. działka o powierzchni 0,1483 ha,
5. działki o powierzchni 0,0933 ha,
6. działki o powierzchni 0,1753 ha,
7. działki o powierzchni 0,0096 ha,
8. działki o powierzchni 0,0027 ha,
9. 8/64 działki o powierzchni 0,0339 ha,
10. 8/64 działki o powierzchni 0,2683 ha.

Przeniesienie prawa własności ww. działek jest uzależnione od finalnego ustalenia terminu aktu notarialnego z syndykiem (spodziewany termin to pierwsza dekada kwietnia 2019 r.). Będzie to warunkowa umowa zakupu - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawo pierwokupu przysługuje gminie .... Przy założeniu braku reakcji ze strony gminy ... do przeniesienia własności dojdzie po około 30 dniach liczonych od daty zawarcia warunkowej umowy zakupu (spodziewany termin to pierwsza dekada maja 2019 r.).

Celem nabycia ww. działek jest sprzedaż nabywanych nieruchomości. Jeżeli chodzi o przeznaczenie środków ze sprzedaży to będą służyły zaspokojeniu potrzeb życiowych i finansowych Wnioskodawcy, a sposób ich wydatkowania będzie zależny od sytuacji w jakiej w danym momencie będzie znajdował się Wnioskodawca

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiadają warunki zabudowy. Zasadniczo nie są uzbrojone, nie są obsadzone zielenią, nie są ogrodzone, prowadzi do nich nieutwardzona droga. Część z nich ma ograniczone możliwości zabudowy (nad częścią przebiega linia wysokiego napięcia 110kV - działki a, d, f; część stanowi drogę dojazdową - działki i, j; część stanowi oderwane od pozostałej części działki o niewielkiej powierzchni - działki g, h).

Wnioskodawca podaje, że wyraz zasadniczo odnosi się do kwestii uzbrojenia działek - działki nie są uzbrojone pomimo tego, że przebiega nad nimi linia wysokiego napięcia oraz przebiega przez część działek instalacja kanalizacyjna - nie ma możliwości wpięcia się do nich i trzeba wszystkie media (prąd, woda, kanalizacja, gaz) pociągnąć do działek. Pozostała część opisu oznacza, że na działce nie ma żadnych nasadzeń, nie jest ogrodzona i droga prowadząca do niej jest nieutwardzona.

W przetargu ofertę można było złożyć wyłącznie na wszystkie działki. W październiku Wnioskodawca złożył ofertę zakupu przedmiotowych działek, która następnie została wybrana przez syndyka jako najkorzystniejsza. W najbliższym czasie ma dojść do przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy.

W przyszłości przedmiotem sprzedaży będzie:

• prawo użytkowania wieczystego działek gruntu objętych księgą wieczystą stanowiących własność Skarbu Państwa:

• działka nr 3887/77 o powierzchni 0,1251 ha,
• działka nr 3888/77 o powierzchni 0,0611 ha,
• działka nr 3896/77 o powierzchni 0,0611 ha,
• działka nr 3897/77 o powierzchni 0,1483 ha,
• działka nr 3900/77 o powierzchni 0,0933 ha,
• działka nr 3901/77 o powierzchni 0,1753 ha.

• udział 8/64 w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu objętych księgą wieczystą stanowiących własność Skarbu Państwa:

• działka nr 3540/76 o powierzchni 0,0339 ha,
• działka nr 3902/77 o powierzchni 0,2683 ha.

• prawo użytkowania wieczystego działek gruntu objętych stanowiących własność Skarbu Państwa:

• działka nr 1148/86 o powierzchni 0,0096 ha,
• działka nr 1150/86 o powierzchni 0,0027 ha.

Działki nr 3887/77, 3888/77, 3896/77, 3897/77, 3900/77, 3901/77, 3902/77 były przedmiotem decyzji ustalającej warunki zabudowy oraz nr 361/2010.

Działka nr 3540/76 była przedmiotem decyzji ustalającej warunki zabudowy.

Działki nr 1148/86 i 1150/86 nie były przedmiotem decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

Decyzja nr X została wydana 8 czerwca 2009 r. Decyzja nr Y została wydana 10 września 2010 r.

Obie decyzje o warunkach zabudowy wydano po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika spółki z o.o.

Wnioskodawca zbędzie działki będące przedmiotem wniosku w takiej postaci w jakiej Wnioskodawca je nabył. Nie przewiduje jakiegokolwiek wykorzystania działek będących przedmiotem sprzedaży.

W przypadku decyzji o sprzedaży Wnioskodawca zamierza podjąć zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży np. poprzez umieszczenie ogłoszenia na stronach internetowych lub podjęcie współpracy z biurem pośrednictwa nieruchomości (które przedmiotowe ogłoszenia będzie umieszczać).

Wnioskodawca nie zamierza podejmować czynności, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (takimi jak uzbrojenie działek w media, wybudowanie dróg, ogrodzenie terenu, zamiana napowietrznej linii wysokiego napięcia na linię podziemną, przeprowadzenie szerokiej akcji marketingowej itp.).

Potencjalna transakcja sprzedaży będzie miała charakter incydentalny - Wnioskodawca nie zamierza z tego tytułu uczynić stałego źródła przyszłych przychodów i rozpoczynać działalności handlowej w obszarze obrotu nieruchomościami - zamierza pozostać przy dotychczasowych źródłach przychodu jako głównego źródła utrzymania (tj. umowie o pracę i najmie mieszkań).

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać wynajmu bądź dzierżawy powyższych działek, ani wykorzystywać ich do jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek (prawa wieczystego użytkowania gruntów) objętych niniejszym wnioskiem nie będzie stanowić wyniku aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie mogła być ujęta jako źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy?

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca podał, że w wyniku doprecyzowania wniosku poprzez udzielenie dodatkowych wyjaśnień i skonkretyzowanie pytania, nie zmienia swojego stanowiska przedstawionego w pierwotnie złożonym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części bądź wszystkich działek (prawa użytkowania wieczystego gruntów) opisanych w sekcji G niniejszego wniosku nie będzie stanowić wyniku aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji sprzedaż zostanie ujęta jako źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy.

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności będzie działał, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do indywidualnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając prawo użytkowania wieczystego gruntów działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie ma przy tym charakteru przesądzającego długość okresu, w jakim transakcje będą następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całokształt okoliczności może bowiem odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawcy, skala możliwych do podjęcia przez niego aktywności nie przesądza o aktywności handlowca.

Ewentualne czynności podjęte przez Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży części bądź wszystkich działek (prawa użytkowania wieczystego gruntów) będą mieścić się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozbawionego cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktywność Wnioskodawcy będzie mieścić się w granicach zwykłego wykonywania prawa własności i stanowić będzie konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Powyższe należy traktować, jako zachowanie zgodne z normalnymi regułami gospodarności.

Powyższe stanowisko zostało podkreślone w wyroku NSA sygn.. akt II FSK 1423/14 z dnia 9 marca 2016 r., gdzie sąd uznał, że:

• () sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).
• Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt IIFSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.
• Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.
• W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania...

Tym samym pomimo, że potencjalna sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów może być uznana za dokonywaną z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej oraz będzie dokonana w imieniu własnym Wnioskodawcy oraz na jego rachunek to spełnienie tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potencjalna transakcja nie będzie spełniać kryterium zorganizowania i ciągłości. Nie będą podejmowane działania uatrakcyjnienia działek charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu oraz nie jest zamiarem Wnioskodawcy uczynienia z tych operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, a tym samym transakcja nie będzie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia zorganizowany przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w 2018 r. w wyniku analizy ogłoszeń internetowych dotyczących nieruchomości gruntowych pod kątem zainwestowania własnych środków finansowych Wnioskodawcy w działki, wyszukał ogłoszenie przetargu organizowanego przez syndyka masy upadłości spółki z o. o. dotyczącego prawa użytkowania wieczystego 10 niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Celem nabycia ww. działek jest sprzedaż nabywanych nieruchomości z zyskiem. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać wynajmu bądź dzierżawy powyższych działek, ani wykorzystywać ich do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dla 8 działek wydane są decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Poza nabyciem przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku działek, w latach 2005-2016 nabył on szereg innych działek i nieruchomości położonych w różnych rejonach Polski i o różnym przeznaczeniu jako lokatę kapitału. Jedną z nich Wnioskodawca wykorzystuje w celach osobistych mieszkaniowych, 2 nieruchomości zostały sprzedane, a z uzyskanych środków pokryto bieżące potrzeby osobiste Wnioskodawcy. Pozostałe nieruchomości są przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich.

Biorąc zatem pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nie nosi znamion działalności gospodarczej ponieważ potencjalna transakcja nie będzie spełniać kryterium zorganizowania i ciągłości. Nie będą też podejmowane działania uatrakcyjnienia działek charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu oraz nie jest zamiarem Wnioskodawcy uczynienia z tych operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, a tym samym transakcja nie będzie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności.

Jak wskazano bowiem powyżej prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. O właściwej kwalifikacji przychodu decyduje całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Natomiast okoliczności w sytuacji przedstawionej we wniosku prowadzą do odmiennej oceny zdarzenia przyszłego niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Nabycie działek mających być przedmiotem zbycia w przyszłości, nastąpiło jak sam Wnioskodawca wskazuje - w celu lokaty kapitału i osiągniecia przez niego potencjalnego zysku z ich sprzedaży. Ponadto, jak wynika z wniosku w przeważającej części działki te posiadają decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z powyższego wynika zatem, że zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął już w momencie ich nabycia.

Z kolei wielokrotne nabywanie nieruchomości, ich ilość, rodzaj nabywanych nieruchomości i ich przeznaczenie świadczy o wykonywaniu czynności powtarzalnych, uporządkowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągniecia zysku. Nie są to tym samym działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności lecz rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanej wyżej definicji działalności gospodarczej, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, tutejszy organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, że kwestia dotycząca podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej