Temat interpretacji

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku sprzedaży nieruchomości: wydatków na jej nabycie i ulepszenie oraz zapłaconych odsetek z tytułu udzielonego kredytu, oraz różnic kapitału

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 22 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku sprzedaży nieruchomości:

• wydatków na jej nabycie i ulepszenie oraz

• zapłaconych odsetek z tytułu udzielonego kredytu, oraz różnic kapitału (pytanie Nr 4)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.263.2019.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 lipca 2019 r. (data doręczenia 9 lipca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek przesyłając kserokopię dowodu uiszczenia brakującej opłaty, nadaną za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 16 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie której osiągane dochody są opodatkowane wg zasad wskazanych w treści art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), prowadzącą rozliczenia w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca w dniu ... stycznia 2008 r., w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki zawartej w wyniku uprzednio zawartej w dniu ... grudnia 2007 r. umowy sprzedaży warunkowej, nabył prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości ...., gmina i jednostka ewidencyjna ...., powiat ...., utworzonej z jedynej działki Nr X o powierzchni 0,2500 ha. Nieruchomość ta na dzień jej nabycia przez Wnioskodawcę była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających na podstawie decyzji Starosty Powiatowego, oznaczonym Nr Y w G..., o powierzchni użytkowej 314,60 m², który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia). Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę 1 290 000 zł. Sprzedawana nieruchomość zabudowana budynkiem oznaczonym Nr Y w miejscowości G..... została nabyta od osób fizycznych - małżonków (stanowiła ona przedmiot małżeńskiej współwłasności ustawowej), a sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup przedmiotowego budynku (zabudowanej nieruchomości) został sfinansowany przez Wnioskodawcę w oparciu o udzielony Mu na ten cel kredyt bankowy (umowa z dnia stycznia 2008 r.) denominowany w CHF, z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości G... oraz sfinansowanie kosztów jej wykończenia. Kredyt został udzielony Wnioskodawcy w wysokości stanowiącej równowartość 591 707,20 CHF. Spłata kredytu ustalona została na 467 rat, tj. do dnia 20 grudnia 2046 r.

Od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Zgłoszenia tego dokonano pismem skierowanym do Starosty z dnia ... lutego 2008 r., stosownie do obowiązujących w tym zakresie procedur. Właściwy organ nie wniósł sprzeciwu w terminie 30 dni, co oznaczało możliwość dokonania zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego. Z tytułu ponoszonych nakładów o charakterze remontowym w związku z istnieniem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT. Ustalona wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę 1 498 460 zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę 1 231 734 zł 63 gr.

Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, a dokonywane przez Niego od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stosownie do regulacji art. 22a-22o ustawy o PIT zaliczane są w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na gruncie regulacji ustawy o VAT. Do 2015 r. budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli.

W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności Wnioskodawcy, na podstawie zawartej w dniu ... grudnia 2015 r. umowy najmu, od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m²) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb Jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z wykazanym związkiem przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz dokonywaną spłatą udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredytu denominowanego w walucie obcej (CHF), Wnioskodawca obok zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów zalicza także zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu (stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT), a także wynikające ze spłaty przedmiotowego kredytu różnice denominacyjne, tj. różnice wynikające ze spłaty kapitału w wartości większej niż kwota otrzymanego kredytu (stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 w związku z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT). Kwalifikację taką Wnioskodawca opiera na otrzymanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2009 r., Nr IBPBI/1/415-340/09/ZK, w której Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ponosił wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego, których wartość osiągałaby 30% jego wartości początkowej. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. 32 000 zł.

W 2019 r. planowane jest dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej środek trwały Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, w świetle którego zakup przedmiotowej nieruchomości został sfinansowany szczegółowo opisanym powyżej kredytem denominowanym kursem waluty obcej (frank szwajcarski) umowa sprzedaży zostanie skonstruowana w ten sposób, że ustalona cena sprzedaży zostanie w części zapłacona przez nabywcę z jego środków, bądź ze środków pochodzących z udzielonego nabywcy na ten cel kredytu bankowego w poniższy sposób:

• w części na rachunek bankowy prowadzony w związku z zawartą przedmiotową umową kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości - w wysokości ustalonej w wydanym zaświadczeniu banku wartości pozostałego do spłaty kredytu na dzień zawarcia planowanej umowy sprzedaży, tj. w wysokości pozostałej do spłaty wartości kredytu denominowanego kursem waluty obcej przeliczonej na złotówki, oraz

• w pozostałej części na rachunek Wnioskodawcy.

Wskazany sposób rozliczenia sprzedaży nieruchomości pomiędzy stronami umożliwi dokonanie zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej składnik majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w stanie wolnym od obciążeń, tj. z uzyskaniem zgody banku na wykreślenie ujawnionej w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości hipoteki stanowiącej zabezpieczenie udzielonego Wnioskodawcy i szczegółowo opisanego powyżej kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o treść regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług (ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto, w zakresie pytań Nr 1 oraz Nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Konsekwencję powyższej regulacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego poniesione wydatki na nabycie oraz ulepszenie przedmiotowej nieruchomości pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (dokonanych do dnia zbycia przedmiotowej nieruchomości) winny być, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikowane przez Niego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście analizowanego zagadnienia w zakresie rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym zbyciem przedmiotowego budynku, zasadnym jest jednoczesne wskazanie na treść art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tej normy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Efekt tej regulacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego podatkowe koszty uzyskania przychodów stanowią :

1. skapitalizowane odsetki z tytułu udzielonego kredytu oraz
2. różnica w spłacie kapitału jeżeli w związku ze spłatą kredytu podatnik zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu

- o ile koszty te, stosownie do brzmienia regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W następstwie tych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno odsetki z tytułu zapłaconego kredytu, jak wskazana różnica w spłacie kapitału, które zostaną zapłacone przez Niego w związku z zawarciem umowy sprzedaży wskazanej nieruchomości na wskazanych na wstępie warunkach prognozowanej umowy sprzedaży, będą stanowiły stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkowe koszty uzyskania przychodów. Bezsprzecznym bowiem jest, że wskazany kredyt udzielony Wnioskodawcy na nabycie przedmiotowej nieruchomości, chociaż stosownie do treści zawartej umowy kredytowej stanowił kredyt mieszkaniowy i został udzielony Wnioskodawcy jako osobie fizycznej, to z uwagi na jego faktyczne przeznaczenie, a zatem sfinansowanie składnika majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jest nierozerwalnie związany z osiąganymi przychodami z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W treści otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2009 r., Nr IBPBI/1/415-340/09/ZK, jednoznacznie wykazano, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia wydatków związanych ze spłatą udzielonego kredytu (odsetki, różnica kapitału) od klasyfikacji, czy nazwy kredytu stosowanej przez instytucje kredytowe, jak również od rodzaju udzielonego kredytu. Kluczowym jest natomiast istnienie związku przyczynowo skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości dochodzi do spłaty kredytu udzielonego na jej sfinansowanie i nabycie związek taki występuje nawet w dwojakim charakterze. Po pierwsze niewątpliwym tutaj jest, że przedmiotowy kredyt pozwolił na sfinansowanie składnika majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który przez wiele lat służył i służy nadal wyłącznie osiąganiu przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd kredyt ten jest bezsprzecznie związany z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z działalności gospodarczej, a tym samym zapłata skapitalizowanych odsetek od tego kredytu, a także różnicy w wartości jego kapitału w sytuacji, w której ten będzie zwracany w wysokości wyższej od wartości kapitału otrzymanego w związku z zawarciem umowy kredytu, stanowi z tego punktu widzenia koszt stanowiący na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkowe koszty uzyskania przychodów. Nadto, w wąskiej perspektywie, a zatem odnoszącej się do przychodów wynikających wyłącznie ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy także podkreślić, że spłata całej wartości pozostałego na dzień zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kredytu, stanowi warunek zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości, a zatem osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży składnika majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tylko całkowita spłata pozostałej zgodnie z harmonogramem kredytowym wartości udzielonego Wnioskodawcy kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości pozwala na uzyskanie zgody kredytodawcy (banku) na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości ujawnionej hipoteki tytułem zabezpieczenia udzielonego Wnioskodawcy przedmiotowego kredytu, a tym samym na zbycie tej nieruchomości bez tego obciążenia, co umożliwia nabywcy sfinansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości w oparciu o udzielony mu na ten cel kredyt.

Z powyższych względów, na gruncie regulacji art. 22 ust. 1 w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy, spłata pozostałej na dzień zawarcia umowy kredytowej pozostałej części udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredytu pozwala na zaliczenie w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów zarówno skapitalizowanych odsetek, jak i różnicy wartości kapitału w sytuacji, w której jego wartość spłacana będzie w wysokości wyższej od wartości kapitału udzielonego. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, w świetle którego spłata pozostałej części udzielonego Wnioskodawcy kredytu zostanie dokonana z ustalonej ceny sprzedaży bezpośrednio ze środków nabywcy, bądź ze środków przyznanego Mu na ten cel kredytu, stosownie do zawartej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. O tym, co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w dniu 7 stycznia 2008 r., w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki zawartej w wyniku uprzednio zawartej w dniu 12 grudnia 2007 r. umowy sprzedaży warunkowej, nabył prawo własności nieruchomości, która na dzień nabycia była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających, który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia). Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę 1 290 000 zł. Zakup przedmiotowego budynku (zabudowanej nieruchomości) został sfinansowany przez Wnioskodawcę w oparciu o udzielony Mu na ten cel kredyt bankowy (kredyt mieszkaniowy denominowany w CHF, z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz sfinansowanie kosztów jej wykończenia). Od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Ustalona wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę 1 498 460 zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę 1 231 734 zł 63 gr. Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, a dokonywane przez Niego od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne zaliczane są w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Do 2015 r. budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli. W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności Wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy najmu, od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m2) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb Jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z wykazanym związkiem przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz dokonywaną spłatą udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredytu denominowanego w walucie obcej (CHF), Wnioskodawca obok zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów zalicza także zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu, a także wynikające ze spłaty przedmiotowego kredytu różnice denominacyjne, tj. różnice wynikające ze spłaty kapitału w wartości większej niż kwota otrzymanego kredytu. Wnioskodawca od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ponosił wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego, których wartość osiągałaby 30% jego wartości początkowej. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. 32 000 zł. W 2019 r. planowane jest dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej środek trwały Wnioskodawcy.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, poniesionych wydatków na jej nabycie i ulepszenie, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Zatem, ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w art. 22g ust. 17 ww. ustawy, stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie i ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem, pomniejszone o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz różnic kapitału od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Ustawodawca jednoznacznie przy tym przesądził według jakiego kursu należy dokonywać przeliczeń waluty za złote polskie dla celów rozliczenia podatkowego.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zauważyć należy, że wskazany przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć także należy, że banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej.

W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ww. ustawy.

Przepis art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągniecie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest w walucie obcej.

W świetle powyższego warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Należy zaznaczyć, że odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

• są faktycznie zapłacone,

• pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),

• nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów), aby prawidłowo rozliczyć koszty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatków dotyczących kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo - skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji, gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Ponadto stwierdzić należy, że odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, z tym, że:

• odsetki od kredytu naliczone (wymagalne), a także zapłacone przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powiększą wartość początkową tych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ww. ustawy i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne wyliczone, z uwzględnieniem proporcji powierzchni użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej i powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego,

• odsetki od kredytu wymagalne i zapłacone po wprowadzeniu środków trwałych do ww. ewidencji, podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem, jeśli wartość sprzedaży obejmowała będzie oprócz ceny nabycia odsetki z tytułu udzielonego kredytu na zakup nieruchomości oraz różnice kapitału, tj. różnice pomiędzy wartością kapitału kredytu spłacanego w stosunku do kapitału otrzymanego w związku z zawartą umowa kredytową na nabycie przedmiotowej nieruchomości, to w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu oraz różnice kapitału, stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem wykazania związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej