w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26.04.2019, sygn. 0114-KDIP3-3.4011.76.2019.2.JM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 marca 2019 r. (data nadania 25 marca 2019 r., data wpływu 26 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.76.2019.1.MS2 (data nadania 11 marca 2019 r., data doręczenia 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.76.2019.1.MS2 (data nadania 11 marca 2019 r., data doręczenia 19 marca 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 25 marca 2019 r. (data nadania 25 marca 2019 r., data wpływu 26 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pytanie dotyczy sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze stosunku pracy w 2017 r. (styczeń grudzień).

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X (dalej Pracodawca lub Spółka) na podstawie zawartej dnia 1 kwietnia 2015 r. umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszy Programista. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

Na podstawie aneksu do umowy o pracę z dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy może wykonywać prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace twórcze związane będą głównie z wytwarzaniem oraz rozwijaniem oprogramowania. Z chwilą przejęcia przez Pracodawcę utworu wykonywanego przez Wnioskodawcę (najpóźniej w ostatnim dniu zatrudnienia) wszelkie prawa autorskie (włącznie z prawami pochodnymi, a także nieznanymi w chwili podpisania niniejszego aneksu) do przyjętego utworu (przyjętych utworów) przeniesione zostają bezpłatnie, nieodwołalnie bez ograniczeń terminowych i lokalnych na Pracodawcę i stają się jego własnością, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Pracodawca, po przejęciu praw autorskich do utworów przekazanych mu przez Pracownika upoważniony jest do decydowania o sposobie i terminie wykorzystania danego utworu (np. zwielokrotniania, rozpowszechniania, czy wprowadzaniu zmian). Tworzący utwory Pracownik zobowiązany jest do zapoznania się z definicją pracy twórczej i prawa autorskiego obowiązującą w Polsce (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83). Obowiązkiem pracownika jest stosować się ściśle do istniejących uregulowań podatkowych dotyczących pracy twórczej i zapisów prawa autorskiego oraz poprawnie raportować pracodawcy czas spędzony na pracy twórczej. Pracownik będzie w dobrej wierze czynił starania, aby przeznaczyć nie więcej niż 75% miesięcznego czasu pracy na tworzenie utworów, które podlegają ochronie z tytułu praw autorskich oraz przedstawiać Pracodawcy utwory, które odzwierciedlają zindywidualizowany, twórczy i oryginalny wkład Pracownika. W przypadku przeniesienia praw autorskich z Pracownika na Pracodawcę, Pracownikowi przysługuje z tego tytułu honorarium autorskie. Wysokość ww. honorarium ustalana będzie na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw. Szczegółowe zasady oraz sposób naliczania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium określa Regulamin wynagradzania.

Zgodnie z treścią § 9 Regulaminu wynagradzania z dnia 16 grudnia 2016 roku, który obowiązuje od 2017 r. (dalej: Regulamin wynagradzania), w ramach stosunku pracy pracownik może wykonywać prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś po wytworzeniu utworu należne mu prawa autorskie przenosi na pracodawcę zgodnie z treścią umowy o pracę oraz załączników/aneksów do tejże umowy. Za opisane przeniesienie praw autorskich do utworu pracownikowi przysługuje tzw. honorarium autorskie. Warunki określające jakie typy pracy twórczej kwalifikują się do uzyskania honorarium autorskiego są zdefiniowane przez prawo polskie i dołączone do Regulaminu wynagradzania (załącznikiem jest definicja pracy twórczej na podstawie ustawy prawo autorskie). Obowiązkiem każdego pracownika jest zapoznanie się z tymi warunkami i dokładne stosowanie się do zawartych w nich wskazówek podczas raportowania swojego czasu pracy, jako czas pracy twórczej, czyli czas, w którym powstały prawa autorskie.

Wysokość honorarium autorskiego ustalana jest na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw. Z uwagi na czynniki takie jak: wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne, zróżnicowanie oraz czas trwania projektów, w które zaangażowani są pracownicy, różnorodność stanowisk pracy oraz specyfikę wykonywanej przez nich pracy twórczej nie jest możliwe procentowe określenie udziału honorarium w wynagrodzeniu ogółem. Jednakże ustala się, że pracownik może przeznaczyć maksymalnie 75% czasu pracy w miesiącu na pracę twórczą. Ewidencja twórczego czasu pracy prowadzona jest przez pracodawcę na bieżąco na podstawie danych dostarczanych przez pracowników co miesiąc w karcie czasu pracy lub poprzez narzędzie wykorzystywane u pracodawcy do raportowania czasu pracy (A.). Aby umożliwić pracodawcy rozliczenie pracy twórczej, pracownik powinien dostarczyć informację, ile godzin dziennie spędził na pracy twórczej podając nazwy projektów, w które był zaangażowany w danym miesiącu oraz dodając krótki opis wykonywanych prac. W przypadku, gdy te dane nie zostaną dostarczone w preferowanym trybie comiesięcznym, informacje powinny być przekazywane pracodawcy najpóźniej na miesiąc po zakończeniu danego roku kalendarzowego. W przeciwnym przypadku, pracownik traci prawo do roszczenia o honorarium autorskie.

Na podstawie rozliczenia czasu pracy, o jakim mowa powyżej, Pracodawca weryfikuje także czy twórczy czas pracy nie przekroczył ustalonego limitu czasu pracy ogółem Wnioskodawcy. Obowiązkiem pracownika jest ściśle stosować się do regulacji podatkowych dotyczących pracy twórczej i praw autorskich. W przypadku, gdy dane wskazane przez pracownika nie zostaną uznane przez administrację skarbową jako praca twórcza uprawniająca do ulgi podatkowej, o której mowa w Regulaminie wynagradzania, pracownik nie może domagać się od pracodawcy rekompensaty z tego tytułu.

Z uwagi na wyżej wymienione uwarunkowania, rozliczenie czasu pracy twórczej następuje na koniec okresu rozliczeniowego, czyli według stanu na koniec roku kalendarzowego. Pracodawca dokonuje w ciągu roku regularnych potrąceń podatków (bez uwzględnienia honorarium autorskiego) od kwoty wynagrodzenia wynikającej z umowy o pracę i odprowadza je do właściwych urzędów skarbowych, sporządzając na koniec roku PIT-4R oraz wystawiając PIT-11 pracownikom. Raz w roku, wraz z PIT-11, pracownikowi przekazywana jest informacja dodatkowa dotycząca wysokości przysługującego mu honorarium autorskiego, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wysokość honorarium obliczona jest na podstawie danych dostarczonych przez pracownika.

Wnioskodawca w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonywał jako twórca (art. 8) utwory (art. 1) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej: ustawa Prawo autorskie). Utwory te polegały na stworzeniu:

Programowanie zmiana w kodzie obsługi raportu dla bankomatów,

Programowanie zmiana w logice przetwarzania zdarzeń w module I,

Programowanie poprawa w kodzie dla obsługi danych czipa wpłatomatów D,

Programowanie usunięcie błędu w kodzie obsługi trybu ...,

Programowanie poprawa działania raportu dla odbiorcy,

Programowanie wykonanie poprawki dzielenia tabeli w bazie danych

Dokumentacja, instrukcja obsługi oraz implementacja używania J. w kodzie obsługi bankomatów,

Programowanie wykonanie tzw. proof of concept dla części A modułu raportującego,

Programowanie wykonanie części A modułu raportującego,

Programowanie wykonanie tzw. proof of concept dla części B modułu raportującego,

Programowanie wykonanie integracji modułu raportującego z zależnymi modułami,

Programowanie wykonanie części B modułu raportującego,

Programowanie dodanie obsługi brakujących pól dla wypłat bankomatowych,

Programowanie poprawa zapisu dwóch pól w module S,

Programowanie zmiana wartości pól raportu w module M,

Programowanie poprawa błędnej nazwy wygenerowanego pliku raportu,

Programowanie zmiana błędnych wartości pól raportu dla transakcji depozytowych,

Programowanie poprawa obsługi raportowania nierozpoznanych banknotów dla transakcji depozytowych,

Programowanie naprawa błędu w procesie walidacji czeków,

Programowanie zapisywanie danych dla odrzuconych transakcji depozytowych,

Programowanie dodanie obsługi dwóch pól w raporcie dla operacji zmiany pin,

Programowanie zmiana waluty w raporcie dla transakcji depozytowych,

Programowanie zapis dwóch brakujących pól w raporcie M,

Programowanie poprawa zapisu znacznika czasowego dla zdarzenia wydania banknotów,

Programowanie zapis brakujących danych dla zdarzenia zmiany liczników kaset bankomatu.

W przypadku rozliczenia wysokości honorarium autorskiego za 2017 r., Wnioskodawca z uwagi na sposób prowadzenia projektów w tym roku (zadanie jako duże moduły) nie zawsze możliwe było ukończenie prac nad całym modułem w danym miesiącu. Moduł był zdekomponowany na mniejsze jednostki, ale wartość wynagrodzenia z tego tytułu Pracodawca określał dokładnie po jego całkowitym zakończeniu, zliczając prace poświęcone na wszystkie dostrzeżone poprawki i wzajemne zależności między częściami utworów. Międzynarodowy charakter Spółki oraz zdalny sposób pracy (w biurze własnym w Polsce, a nie u klienta) powodował, że każde ukończone zadanie wymagało sprawdzenia i zaakceptowania u odbiorcy, który często ze sporym opóźnieniem zatwierdzał wykonane prace. Wydłużało to rozliczenie ostatecznego wymiaru i wartości pracy twórczej. Z tych powodów praktyka rozliczania wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich z dołu musiała być stosowana jednolicie do końca roku 2017.

Dlatego też w rozliczeniu za 2017 r., zgodnie z postanowieniami Regulaminu wynagradzania, Pracodawca rozliczał koszty uzyskania przychodu bez uwzględniania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w PIT-11, tj. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Pracodawca zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz Regulaminu wynagradzania odebrał (przejął) wszystkie wykazane przez Wnioskodawcę utwory na podstawie protokołu przekazania utworów. Protokół ten stanowi szczegółową listę utworów wykonanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. Wysokość honorarium autorskiego, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu, została przekazana Wnioskodawcy w informacji uzyskanej od Pracodawcy. Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Zatem określony próg czasu pracy twórczej w czasie pracy ogółem (75%) pozostawał bez wpływu na wysokość honorarium W informacji uzyskanej od Pracodawcy wskazano konkretną kwotę honorarium za poszczególne utwory wykonane przez Wnioskodawcę w 2017 r. i przekazane Pracodawcy oraz przez niego odebrane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w rozliczeniu za 2017 r. wskazał wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wartością określoną przez Pracodawcę w informacji dotyczącej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i z tytułu honorarium autorskiego, do którego Wnioskodawca zastosował 50% koszty uzyskania przychodu. Kwota podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie przekroczyła 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

Wnioskodawca wykonuje również czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym. W ramach zawartej umowy o pracę Wnioskodawca musi wykonywać wszelkie wskazane mu przez pracodawcę obowiązki pracownicze wynikające z przepisów prawa oraz zakresu jego obowiązków. W umowie o pracę nie wyodrębniono jednoznacznie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść opisu stanu faktycznego oraz powyższe uzupełnienie, trzeba wyraźnie podkreślić, że z uwagi na czynniki opisane we wniosku nie jest możliwe sztywne np. procentowe określenie udziału honorarium w umowie o pracę. Umowa o pracę łącznie z regulaminem wynagradzania przyjętym przez pracodawcę i obowiązującym Wnioskodawcę, wskazuje na sposób ewidencjonowania i udokumentowania zarówno samego czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, jak i również efekty tej pracy tj. listę wykonanych utworów. Ich wartość jest ustalana przez pracodawcę właśnie na podstawie tych dokumentów. Dlatego umowa o pracę wraz z regulaminem przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych poprzez jasne określenie, że oprócz wynagrodzenia za typowe obowiązki pracownicze, Wnioskodawcy przysługuje również honorarium. Sposób ustalania honorarium przyjęty przez pracodawcę pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych. Kwota honorarium za 2017 r. została wyceniona indywidualnie, jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu przyjętej przez pracodawcę na podstawie danych dostarczonych przez Wnioskodawcę, tj. na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wyceny wartości dzieła dokonuje pracodawca m.in. po przeliczeniu rzeczywistego czasu poświęconego na pracę twórczą na konkretne honorarium z uwzględnieniem typu zlecenia, wymaganych umiejętności do jego stworzenia oraz jakości powstałego utworu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w 2017 r. przysługiwało mu prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę, jako twórcy, prawami autorskimi do utworów określonych we wniosku na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o PIT, pomimo wskazania przez Pracodawcę w PIT-11 za 2017 r. jedynie kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2017 r. przysługiwało mu prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę, jako twórcy, prawami autorskimi do utworów określonych we wniosku na rzecz Pracodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o PIT, pomimo wskazania przez Pracodawcę w PIT-11 za 2017 r. jedynie kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Wnioskodawca, w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonuje utwory w rozumieniu ustawy Prawo autorskie.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy Prawo autorskie). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy Prawo autorskie. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy Prawo autorskie).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo autorskie, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy Prawo autorskie, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu.

Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo autorskie oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy Prawo autorskie programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Następnie należy wskazać, że zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 4 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawa o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zatem o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W konsekwencji podstawowym warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód ten uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w ustawie Prawo autorskie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki:

po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W związku z powyższym, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, CBOSA).

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09 oraz sygn. akt II FSK 459/13 - CBOSA).

W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym, honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, CBOSA).

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Nie jest przy tym wymagane, aby w umowie o pracę lub innym dokumencie na jaki powołuje się pracownik chcący skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, musiało nastąpić kwotowe zróżnicowanie wynagrodzenia i honorarium autorskiego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 465/18, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi wynikające z ugruntowanego orzecznictwa należy wskazać, że w niniejszej sprawie honorarium autorskie jest wypłacane w ramach wynagrodzenia przewidzianego w umowie o pracę. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana na podstawie danych uzyskanych przez Pracodawcę od Wnioskodawcy, który ma obowiązek na podstawie umowy o pracę oraz Regulaminu wynagradzania raportować Pracodawcy czas pracy twórczej jako czas, w którym powstały prawa autorskie.

Pracodawca udzielił Wnioskodawcy na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji twórczego czasu pracy informacji na temat konkretnych utworów, jakie Wnioskodawca wykonał w ramach czasu pracy twórczej i określił ich szczegółową wartość. Nie można zatem przyjąć, że wartość honorarium autorskiego została obliczona w sposób automatyczny, wynikający z prostego przelicznika czasu pracy przewidzianego w umowie na wykonywanie pracy twórczej. Umowa o pracę zawiera jedynie maksymalny, procentowy wymiar czasu pracy, jaki Wnioskodawca może poświecić na pracę twórczą z uwagi na fakt, że wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne, zróżnicowanie oraz różny czas trwania projektów, w które zaangażowany był Wnioskodawca oraz specyfikę wykonywanej przez niego działalności twórczej. Wartość honorarium autorskiego została obliczona za konkretne utwory, które Pracodawca przyjął od Wnioskodawcy w rozliczeniu pracy twórczej wykonanej w 2017 r.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Zatem określony próg czasu pracy twórczej w czasie pracy ogółem (75%) pozostawał bez wpływu na wysokość honorarium.

Należy zatem przyjąć, że występujące w 2017 r. dwa warunki określone przez prawo do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.:

praca wykonywana przez Wnioskodawcę była przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie Prawo autorskie;
Wnioskodawca był twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez Wnioskodawcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz
Pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, tj. prowadzi szczegółową ewidencję twórczego czasu pracy.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie ma wpływu fakt, że Pracodawca, z uwagi na postanowienia Regulaminu wynagradzania obowiązującego w 2017 r. i na specyfikę utworów wykonywanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. (wskazane w opisie stanu faktycznego), w dokumencie PIT-11 za 2017 r. wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych: 0111-KDIB2-2.4011.119.2017.1.IN z dnia 19 lipca 2017 r.; IBPB-2-2/4511-496/15/MM z dnia 7 października 2015 r.

Tym stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
plastyczne;
fotograficzne;
lutnicze;
wzornictwa przemysłowego;
architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
muzyczne i słowno-muzyczne;
sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia korzystanie i rozporządzanie nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

umowa o pracę bądź inny dokument przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Jak wynika natomiast z treści wniosku i uzupełnienia, Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki na podstawie zawartej dnia 1 kwietnia 2015 r. umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszy Programista. Na podstawie aneksu do umowy o pracę z dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca w ramach wykonywanych na podstawie umowy o pracę czynności wykonywał jako twórca (art. 8) utwory (art. 1) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprócz utworów Wnioskodawca wykonywał również czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Zgodnie z treścią umowy o pracę oraz załączników/aneksów do tej umowy, należne prawa autorskie pracownik przenosi na pracodawcę. W przypadku przeniesienia praw autorskich z pracownika na pracodawcę, pracownikowi przysługuje z tego tytułu honorarium autorskie. Wysokość ww. honorarium ustalana jest na podstawie czasu pracy poświęconego na wytworzenie wyżej wymienionych praw. W umowie o pracę nie wyodrębniono jednoznacznie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Szczegółowe zasady oraz sposób naliczania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium określa Regulamin wynagradzania. Umowa o pracę łącznie z regulaminem wynagradzania przyjętym przez pracodawcę i obowiązującym Wnioskodawcę, wskazuje na sposób ewidencjonowania i udokumentowania zarówno samego czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, jak i również efekty tej pracy tj. listę wykonanych utworów. Umowa o pracę wraz z regulaminem przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych poprzez jasne określenie, że oprócz wynagrodzenia za typowe obowiązki pracownicze, Wnioskodawcy przysługuje również honorarium. Sposób ustalania honorarium przyjęty przez pracodawcę pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych. Ewidencja twórczego czasu pracy prowadzona jest przez pracodawcę na bieżąco na podstawie danych dostarczanych przez pracowników co miesiąc w karcie czasu pracy lub poprzez narzędzie wykorzystywane u pracodawcy do raportowania czasu pracy (A.). Pracodawca zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz Regulaminu wynagradzania odebrał (przejął) wszystkie wykazane przez Wnioskodawcę utwory na podstawie protokołu przekazania utworów. Protokół ten stanowi szczegółową listę utworów wykonanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. Pracodawca wycenił każdy z utworów indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonaniem utworu. Kwota honorarium za 2017 r. jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu przyjętej przez pracodawcę na podstawie danych dostarczonych przez Wnioskodawcę, tj. na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca utwory przez niego stworzone stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa o pracę wraz z regulaminem wynagradzania wskazuje na podział należnego wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, z umowy o pracę oraz z załączników/aneksów do umowy wynika, że prawa autorskie do tworzonych utworów są przenoszone na pracodawcę, a za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do tworzonych utworów, Wnioskodawca (pracownik) otrzymuje honorarium autorskie, pracodawca prowadzi ewidencję utworów stworzonych przez Wnioskodawcę, każdy utwór jest wyceniany przez pracodawcę indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników związanych z wykonywaniem utworu, próg czasu pozostawał bez wpływu na wysokość honorarium, kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, to Wnioskodawca rozliczając się z dochodów uzyskanych w 2017 r. miał prawo do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia dotyczącej zwykłych obowiązków pracowniczych znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej/osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie