źródło przychodów i koszty uzyskania przychodów (działalność związana z końmi oraz z gołębiami) - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12.07.2019, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.171.2019.2.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

źródło przychodów i koszty uzyskania przychodów (działalność związana z końmi oraz z gołębiami)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 kwietnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia .), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 maja 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia .), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przesłanie pełnomocnictwa szczególnego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.171.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 maja 2019 r. (data doręczenia 13 maja 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia .). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 17 maja 2019 r., przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 maja 2019 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia .).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, a także jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Można wyróżnić cztery główne obszary działalności Spółki:

działalność związana z końmi arabskimi konie nie są wykorzystywane w rolnictwie. Są to okazy hodowane w trzech celach: na wystawy i pokazy, na wyścigi, do rekreacji (na przykład nauka jazdy konnej). Konie są zarówno kupowane, a następnie odsprzedawane z zyskiem, jak również rozmnażane we własnej hodowli. Konie posiadane przez Spółkę biorą udział w pokazach i zdobywają nagrody;
działalność związana z gołębiami gołębie posiadane przez Spółkę są to rasowe egzemplarze hodowane na loty gołębi (w przypadku gołębi pocztowych) oraz na wystawy (w przypadku gołębi ozdobnych). Nie są one hodowane w celach pozyskiwania z nich mięsa;
działalność rekreacyjna w prowadzonej przez Spółkę stadninie będzie zlokalizowana sala bankietowa, która będzie wynajmowana na przyjęcia i szkolenia. Spółka będzie prowadziła lekcje jazdy konnej;
wynajem urządzeń i pojazdów na ten moment Spółka posiada w swoim majątku traktor oraz agregat uprawowo-siewny; traktor będzie wynajmowany, a także wykorzystywany do celów własnych Spółki porządki na obiekcie, przewóz koni, odśnieżanie terenu, koszenie trawy. Traktor nie będzie wykorzystywany przez Spółkę do upraw (Spółka upraw rolnych nie prowadzi).

Spółka również uzyskuje przychody z tytułu testowania produktów produkowanych przez inną spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Są to przede wszystkim akcesoria do hodowli gołębi i drobiu. W przypadku wprowadzania nowego lub ulepszania starego produktu tej innej spółki, Spółka wyraża swoją opinię odnośnie wykorzystywania danego produktu w praktyce.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi m.in. następujące wydatki:

związane z końmi:

pasza dla koni owies kupowany od rolników, jak również specjalistyczne mieszanki, np. dla klaczy w ciąży,

suplementy diety witaminy itp.,

środki pielęgnacji koni szampony, nabłyszczacze, odżywki,

akcesoria kantary, derki, uwiąz, ochraniacze,

szkolenia do pokazów lub do wyścigów,

wszelkie koszty związane z pokazami koni opłaty za możliwość wzięcia udziału, transport koni, kupno stolika dla osób reprezentujących Spółkę, nocleg,

koszty weterynaryjne szczepienia, badania okresowe, wizyty w razie choroby, leki,

koszty związane z zapłodnieniem klaczy, stanówka, nasienie, transport nasienia, badania klaczy, usg,

opłaty za wpisy do Ksiąg Stadnych prowadzonych przez Polski Klub Wyścigów Konnych jest to rejestr, w którym ujawnia się każdą zmianę właściciela konia, każde nowo narodzone zwierzę, zgłasza się konia na dany rok do wyścigów,

koszty związane ze stroną internetową prezentującą konie,

dzierżawa pastwisk i koszty ich utrzymania (np. ogrodzenia),

koszty związane z pracą ciągnika na rzecz tej działalności np. transport zboża dla koni, wywóz obornika ze stajni, odśnieżanie ciągów komunikacyjnych, wszelkie prace wykonywane na pastwiskach,

koszty reklamy na pokazach i stronach internetowych związanych z branżą,

związane z gołębiami:

pożywienie (karma) dla ptaków,

witaminy i suplementy diety,

akcesoria poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp.,

koszty dzierżawy gołębników, kurników oraz utrzymania ich w należytym stanie, np. koszty remontu,

wydatki związane z uczestnictwem w zawodach, tzw. wspólny gołębnik,

wydatki związane z utrzymaniem porządku w gołębnikach, kurnikach,

wydatki związane z uczestnictwem w wystawach.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka będzie współpracowała z Wnioskodawcą w następującym zakresie:

Spółka będzie kupowała od Wnioskodawcy zboże pochodzące z upraw prowadzonych przez Wnioskodawcę na gruntach rolnych stanowiących Jego własność. Spółka będzie wykorzystywała zboże jako pokarm dla koni i gołębi;
Spółka będzie wydzierżawiała od Wnioskodawcy grunty rolne, które będą wykorzystywane przez Spółkę jako pastwiska dla koni;
Spółka będzie wynajmowała Wnioskodawcy traktor, który Wnioskodawca będzie wykorzystywał do obsiewania pól.

W piśmie z dnia 17 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że usługi związane z hodowlą koni i gołębi Spółka klasyfikuje jako 01.62-Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka hoduje konie i gołębie poza gospodarstwem rolnym, ponieważ, po pierwsze, obecnie grunty wykorzystywane przez Spółkę na prowadzenie działalności związanej z końmi i gołębiami nie przekraczają powierzchni powyżej 1 ha, ponadto, aby można było mówić o działalności w ramach gospodarstwa rolnego należy uprzednio ustalić, że działalność ta stanowi działalność rolniczą, co zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Obecny stan hodowli Spółki wynosi 18 koni oraz 395 sztuk gołębi. Spółka będzie sprzedawać zarówno konie, jak i gołębie. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy jodły kaukaskiej oraz owsa.

Spółka prowadzi działalność wyłącznie w czterech obszarach opisanych we wniosku, które, zdaniem Wnioskodawcy, nie wpisują się w prowadzenie działalności rolniczej.

Usługa testowania produktów innej spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wyceniana jest w zależności od rodzaju produktu. Cena ustalona jest stosownie do skomplikowania funkcji produktu oraz czasu, jaki potrzebny jest do rzetelnego sporządzenia opinii. Cena usługi odpowiada cenom rynkowym.

Usługa sprzedaży zboża, dzierżawy gruntów oraz najmu traktora, o których mowa we wniosku, wyceniana jest metodą porównawczą, na podstawie cen stosowanych przez inne podmioty. Cena odpowiada cenie rynkowej.

Pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku a przychodami Spółki z tytułu prowadzonej działalności hodowlanej zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te przyczyniają się do powiększania hodowli Spółki (rozmnażanie), utrzymania, rozwoju, pielęgnacji koni oraz gołębi, co przekłada się na ich wartość i przychody Spółki z tytułu ich sprzedaży, wynajmu, nagród z tytułu udziału w pokazach i zawodach. W związku z tym, że przychody Spółki komandytowej przekładają się na przychody Wnioskodawcy, pomiędzy tymi wydatkami a przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki również zachodzi związek przyczynowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody Spółki z działalności związanej z końmi arabskimi i czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatki związane z końmi proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki?

Do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody Spółki z działalności związanej z gołębiami i czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatki związane z gołębiami proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Spółki z działalności związanej z końmi i gołębiami powinien rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej.

Wydatki związane z tą działalnością Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i pomniejszyć przychód z działalności o te koszty proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki. W żadnym razie przychody te nie mogą być zaliczone do przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Działalność rolnicza, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

miesiąc w przypadku roślin,
16 dni w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt

licząc od dnia nabycia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zostało precyzyjnie wskazane w ustawie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą. Zgodnie z przytoczoną definicją, podstawową cechą działalności rolniczej jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy, chowu lub hodowli. Tym samym przychodami z działalności rolniczej są tylko te przychody, które pochodzą z działalności określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednym ze źródeł przychodów jest przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Dochodem z działalności gospodarczej jest, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem konkretnego przychodu. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) przewiduje m.in. grupę o nazwie Inwentarz żywy, która to obejmuje zwierzęta domowe, gospodarskie, cyrkowe, w ogrodach zoologicznych oraz pozostały inwentarz żywy. Grupa ta (oznaczona numerem 9) obejmuje zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada produkcyjne. Tym samym zgodnie z tą klasyfikacją zwierzęta mogą być uznane za środki trwałe. Klasyfikacja ta ma jednak znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych istotne jest natomiast to, jak inwentarz żywy został zaklasyfikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Artykuł 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, że środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również:

przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.

Przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych. Skutkiem powyższego prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT. W konsekwencji do wszystkich wydatków związanych ze zwierzętami, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie stosuje się przepisów regulujących rozliczanie wydatków związanych ze środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast, jak stanowi art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność związaną z końmi i gołębiami. Konie są wykorzystywane w trzech celach: na wystawy i pokazy, na wyścigi, do rekreacji (na przykład nauka jazdy konnej). Konie są zarówno kupowane, a następnie odsprzedawane z zyskiem, jak również rozmnażane we własnej hodowli. Konie posiadane przez Spółkę biorą udział w pokazach i zdobywają nagrody. Gołębie posiadane przez Spółkę są natomiast wykorzystywane na loty gołębi (w przypadku gołębi pocztowych) oraz na wystawy (w przypadku gołębi ozdobnych). Nie są one wykorzystywane w celach pozyskiwania z nich mięsa.

Spółka ponosi następujące wydatki związane z działalnością związaną z końmi i gołębiami:

związane z końmi:

pasza dla koni owies kupowany od rolników, jak również specjalistyczne mieszanki np. dla klaczy w ciąży,

suplementy diety witaminy itp.,

środki pielęgnacji koni szampony, nabłyszczacze, odżywki,

akcesoria kantary, derki, uwiąz, ochraniacze,

szkolenia do pokazów lub do wyścigów,

wszelkie koszty związane z pokazami koni opłaty za możliwość wzięcia udziału, transport koni, kupno stolika dla osób reprezentujących Spółkę, nocleg,

koszty weterynaryjne szczepienia, badania okresowe, wizyty w razie choroby, leki,

koszty związane z zapłodnieniem klaczy, stanówka, nasienie, transport nasienia, badania klaczy, usg,

opłaty za wpisy do Ksiąg Stadnych prowadzonych przez Polski Klub Wyścigów Konnych jest to rejestr, w którym ujawnia się każdą zmianę właściciela konia, każde nowo narodzone zwierzę, zgłasza się konia na dany rok do wyścigów,

koszty związane ze stroną internetową prezentującą konie,

dzierżawa pastwisk i koszty ich utrzymania (np. ogrodzenia),

koszty związane z pracą ciągnika na rzecz tej działalności np. transport zboża dla koni, wywóz obornika ze stajni, odśnieżanie ciągów komunikacyjnych, wszelkie prace wykonywane na pastwiskach,

koszty reklamy na pokazach i stronach internetowych związanych z branżą,

związane z gołębiami:

pożywienie (karma) dla ptaków,

witaminy i suplementy diety,

akcesoria poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp.,

koszty dzierżawy gołębników, kurników oraz utrzymania ich w należytym stanie, np. koszty remontu,

wydatki związane z uczestnictwem w zawodach, tzw. wspólny gołębnik,

wydatki związane z utrzymaniem porządku w gołębnikach, kurnikach,

wydatki związane z uczestnictwem w wystawach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych powyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, że może On zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki. Wszystkie przesłanki pozwalające ująć opisane wydatki do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, tj.: wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganym przychodem; zostały i będą ponoszone przez Spółkę; nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie są to wydatki bezpośrednio związane z przychodami, a zatem powinny być rozliczane na bieżąco, w momencie ich poniesienia, na podstawie faktury lub innego dowodu zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) co do zasady dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Definicję działalności rolniczej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zawiera art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

miesiąc w przypadku roślin,
16 dni w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt

licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Nieprzetworzony to taki, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego przetwarzać znaczy tyle, co przekształcić coś twórczo albo zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd (http://sjp.pwn.pl). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również, jakie czynności obejmuje hodowla czy też chów zwierząt. Według encyklopedii powszechnej PWN określenie hodowla zwierząt to: w szerszym, historycznym znaczeniu sfera działalności człowieka związana z utrzymaniem, reprodukcją i przekształcaniem populacji zwierząt, od ich udomowienia do stałego zwiększania ich użytkowności, oraz ich wykorzystaniem do zaspokojenia różnorakich potrzeb człowieka: w węższym znaczeniu sterowanie genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniającymi założony cel hodowlany.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem tych definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Oznacza to, że działalnością rolniczą dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. Z uwagi na to, że działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej, muszą być spełnione przesłanki dla uznania działalności za rolniczą. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym Załącznikiem nr 2, a obecnie określonych mocą rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2362).

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. W ww. Tabeli Hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym wymienia się konie hodowlane.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów są działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w ww. załączniku. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści załącznika, bądź nie przekracza rozmiarów, o których mowa w tym załączniku, to należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej. Wówczas do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wskazana w treści załącznika uprawa, hodowla, czy też chów, przekracza rozmiary w nim wskazane, należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia przychodu z danej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od samego faktu zarejestrowania tej działalności, lecz od faktycznego spełnienia wskazanych uprzednio przesłanek.

Źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

pozarolnicza działalność gospodarcza,

działy specjalne produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy jodły kaukaskiej i owsa oraz jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Można wyróżnić cztery główne obszary działalności Spółki:

działalność związana z końmi arabskimi hodowla koni w celu udziału w wystawach i pokazach oraz do rekreacji (np. nauka jazdy konnej),
działalność związana z gołębiami hodowla gołębi pocztowych w celu lotów oraz hodowla gołębi rasowych w celu prezentowania ich na wystawach. Gołębie nie są hodowane w celu pozyskiwania z nich mięsa,
działalność rekreacyjna (sala bankietowa),
wynajem urządzeń i pojazdów (traktor oraz agregat uprawowo-siewny).

Spółka również uzyskuje przychody z tytułu testowania produktów produkowanych przez inną spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Usługi związane z hodowlą koni i gołębi Spółka klasyfikuje jako 01.62-Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich. Spółka hoduje konie i gołębie poza gospodarstwem rolnym. Obecny stan hodowli Spółki wynosi 18 koni oraz 395 sztuk gołębi. Spółka będzie sprzedawać zarówno konie, jak i gołębie.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi szczegółowo określone we wniosku koszty. Pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku a przychodami Spółki z tytułu prowadzonej działalności hodowlanej zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te przyczyniają się do powiększania hodowli Spółki (rozmnażanie), utrzymania, rozwoju, pielęgnacji koni oraz gołębi, co przekłada się na ich wartość i przychody Spółki z tytułu ich sprzedaży, wynajmu, nagród z tytułu udziału w pokazach i zawodach. W związku z tym, że przychody Spółki komandytowej przekładają się na przychody Wnioskodawcy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki również zachodzi związek przyczynowy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z poszczególnych obszarów działalności Spółki należy przypisać do odpowiedniego źródła, niezależnie od wskazanych w umowie Spółki komandytowej rodzajów działalności wg klasyfikacji PKD.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazana wyżej działalność w zakresie hodowli gołębi spełnia wymogi definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochody z niej uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast działalność Spółki w zakresie hodowli koni poza gospodarstwem rolnym stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a dochody z niej uzyskiwane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej.

Wszelkie inne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej związane z końmi i gołębiami, które nie mieszczą się w kategorii hodowli, będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie źródła przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy co następuje.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady osoby fizyczne będące wspólnikami spółki osobowej zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów rozliczają na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie w celu należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który racjonalnie oceniając mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jeżeli zatem wskazane we wniosku wydatki będą spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w części w jakiej zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę komandytową działalnością gospodarczą, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej.

W odniesieniu zaś do wydatków związanych z hodowlą koni jako działem specjalnym produkcji rolnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego z jednostki powierzchni upraw lub jednostki innych rodzajów produkcji, określonych w Załączniku nr 2. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

Z powyższego wynika, że przychód z działów specjalnych co do zasady ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik sam zdecyduje się na prowadzenie ksiąg podatkowych, bądź ustawa o rachunkowości nakazuje mu prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jeżeli podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Zatem, wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, należy rozliczyć na zasadach określonych w ww. art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej, związane z hodowlą gołębi, jako działalnością rolniczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które nie podlegają opodatkowaniu (np. z tytułu prowadzenia działalności rolniczej), bądź korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów.

Z powyższego wynika, że wszelkie wydatki Wnioskodawcy związane z działalnością Spółki w zakresie hodowli gołębi nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż hodowla gołębi stanowi działalność rolniczą, z więc przychody z niej uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca przewidział wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania tej metody jest taki stan faktyczny, w którym nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Metoda ta może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego) do końca miesiąca. Przy tej metodzie ustalenie kosztów podatkowych uzależnione jest wyłącznie od określenia kwoty przychodów przypadających na poszczególne źródła dochodów.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów, zgodnie z ww. metodą należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy wydatki, o których mowa we wniosku, związane są zarówno z działalnością rolniczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą bądź działami specjalnymi produkcji rolnej, do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona wyłącznie część tych wydatków, odpowiadająca proporcji, o której mowa w ww. przepisach.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy poniesione przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej wydatki będą miały związek zarówno z dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej bądź z działalności rolniczej, zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (pozarolnicza działalność gospodarcza), oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (działy specjalne produkcji rolnej), a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te należy ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jeżeli zaś Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochody podlegające opodatkowaniu (pozarolnicza działalność gospodarcza) i dochody niepodlegające opodatkowaniu (działalność rolnicza) koszty związane z działalnością opodatkowaną będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, ale tylko w takiej części, w jakiej dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaakcentowania ponownie wymaga, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla wszystkich źródeł przychodu, a więc jedynie do tych kosztów Wnioskodawcy, które dotyczą zarówno działalności rolniczej, jak i działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody (dochody) z trzech wskazanych wyżej źródeł przychodów, tj. działalności rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, dlatego też koszty uzyskania przychodów powinien ustalać na zasadach właściwych dla każdego z tych źródeł. Zatem:

kosztami uzyskania przychodów z prowadzonej przez Spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej będą wszelkie racjonalne i niezbędne z punktu widzenia prowadzenia tej działalności gospodarczej poniesione wydatki, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej,

wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, Wnioskodawca powinien rozliczać na zasadach określonych w art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

wydatki dotyczące hodowli gołębi, jako działalności rolniczej, nie mogą być przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie w przypadku wydatków związanych zarówno z działalnością rolniczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą bądź działami specjalnymi produkcji rolnej, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne rodzaje działalności Spółki komandytowej, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień będących przedmiotem zapytania, tj. do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody Spółki z działalności związanej z końmi arabskimi i z działalności związanej z gołębiami oraz czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatki związane z końmi i wydatki związane z gołębiami proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki. Tym samym niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w innym zakresie, w szczególności w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Należy również zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie