Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy, w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, stwierdził że spadek po ojcu nabyła Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem każde w 1/4 części (łącznie 4 dzieci zmarłego). Decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn, który to podatek Wnioskodawczyni uiściła, co wprost wynika z wydanego w dniu 4 marca 2014 r., przez organ podatkowy zaświadczenia.

W dniu 28 maja 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego ze sprawy o zniesienie współwłasności Sąd postanowił ustalić, że niezabudowaną nieruchomość położoną w C., oznaczoną na wypisie i wyrysie Starostwa Powiatowego o wartości 425.000 zł, przyznał na wyłączną własność bratu Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty na rzecz uczestników, tj. spadkobierców, przy czym na rzecz Wnioskodawczyni do spłaty przypadła kwota 106.250 zł. (1/4 spadku) płatna w terminie 2 lat od uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia.

Z uwagi na fakt, iż brat nie sprzedał przedmiotowej nieruchomości, to po uprzednim podziale nieruchomości (zgodnie ze spadkiem na 4 części) w dniu 4 stycznia 2018 r. zwrócił Wnioskodawczyni jej część działki w formie darowizny.

Działkę tę Wnioskodawczyni sprzedała w formie aktu notarialnego w dniu 12 czerwca 2019 r. za kwotę 87.660,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości nabytej w formie spadku i opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn Wnioskodawczyni będzie zobowiązana:

1. odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu w terminie do 30 kwietnia 2020 r.?
2. wykazać dochód (przychód - kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn) ze sprzedaży nieruchomości w PIT-39?
3. należny podatek z PIT-39 wpłacić na konto Urzędu Skarbowego ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym opodatkowana będzie zgodnie z przepisem art. 10 ust.1 pkt 8, art. 19, art. 30e, art. 22 ust. 6c-6f, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie otrzymana kwota ze sprzedaży, natomiast kosztem będzie kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Niemniej jednak wnioskodawczyni ma wątpliwości z uwagi na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r. sygnatura akt II FSK 1432/16, który wskazał, że w wyniku podziału spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na przyrost majątku - nie dopuszcza do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten został opodatkowany bowiem podatkiem od spadków i darowizn, a tym samym zastosowanie ma w tej sytuacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem w dniu 18 stycznia 2008 r. postanowieniem Sądu nabyła spadek (każdy w &¼ części) po zmarłym ojcu. W dniu 28 maja 2015 r. postanowieniem Sądu w sprawie o zniesienie współwłasności Sąd postanowił ustalić, że niezabudowaną nieruchomość położoną w C, o wartości 425.000 zł, przyznał na wyłączną własność bratu Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty na rzecz uczestników, tj. spadkobierców, przy czym na rzecz Wnioskodawczyni do spłaty przypadła kwota 106.250 zł, (1/4 spadku) płatna w terminie 2 lat od uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. Z uwagi na fakt, iż brat nie sprzedał przedmiotowej nieruchomości, to po uprzednim podziale nieruchomości (zgodnie ze spadkiem na 4 części) w dniu 4 stycznia 2018 r. zwrócił Wnioskodawczyni jej część działki w formie darowizny.

Działkę tę Wnioskodawczyni sprzedała w formie aktu notarialnego w dniu 12 czerwca 2019 r. za kwotę 87.660,00 zł.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku zwrot części działki w formie darowizny w dniu 4 stycznia 2018 r. stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2018 roku.

Zatem nabycie nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku tylko w drodze darowizny w 2018 roku.

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w 2018 r., tym samym, sprzedaż tej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cyt. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z tym do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zaliczyć zapłacony podatek z tytułu umowy darowizny zawartej z bratem, w takiej części, w jakiej ten podatek przypadł na tą nieruchomość, pod warunkiem, że został zapłacony.

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1-1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku, urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym według miejsca zamieszkania na dzień otwarcia spadku zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania.

Jeżeli zatem urzędem właściwym według miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni jest Urząd Skarbowy, wówczas podatek z tytułu sprzedaży części nieruchomości należy wpłacić na konto Urzędu Skarbowego.

Reasumując, zwrot części działki w formie darowizny w 2018 r. skutkował tym, że Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem część nieruchomości (działki). Dlatego za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy uznać dzień, w którym otrzymała darowiznę. Skoro zatem Wnioskodawczyni sprzedała opisaną we wniosku nieruchomość w dniu 12 czerwca 2019 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2018 r. w drodze darowizny a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Wnioskodawczyni jest obowiązana do złożenia do 30 kwietnia 2020 roku zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w myśl art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej nabycie przez Nią udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny od brata, a nie jak wskazuje Wnioskodawczyni w drodze spadku po ojcu.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawczynię wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 roku sygn.. akt II FSK 1432/16 nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, tj. skutków podatkowych przeniesienia prawa własności do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku i otrzymania spłaty. Zatem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej