Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sfinansowanie transportu pacjentom nie będzie stanowiło dla nich przychodu w związku z czym nie będzie miał on obowiązku przygotowywać informacji PIT-11 dla pacjentów.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Jest to każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Oceniając charakter świadczenia i ustalając, czy z jego tytułu po stronie osoby otrzymującej świadczenie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym Trybunał określił kiedy przekazane świadczenie stanowi przychód do opodatkowania. Co prawda wyrok zapadł na gruncie przepisów o pracownikach, jednak przesłanki w nim określone stosuje się erga omnes.

Na skutek przeprowadzonej analizy, Trybunał doszedł do wniosku, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą osoby otrzymującej świadczenie,

• zostały spełnione w interesie otrzymującego świadczenie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,

• korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pacjentowi i nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich osób.

Dodatkowo, jak wynika z orzeczenia Trybunału, w celu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia wszystkie powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do ww. przesłanek wskazanych przez TK należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w ocenie Spółki zostaną spełnione tylko dwie z trzech przesłanek.

W zakresie pierwszej przesłanki należy zauważyć, że świadczenie będzie spełniane przez Spółkę za zgodą pacjenta. Przedmiotowym świadczeniem jest transport do () i z powrotem. Świadczenie to będzie zatem zrealizowane zgodnie z wolą pacjenta.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, tj. spełnienia świadczenia w interesie otrzymującego świadczenie, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie ona spełniona.

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadczenie jest spełniane w interesie Spółki. ().

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadczenie jest spełniane w interesie Spółki.

Misją Spółki jest ().

Ponadto należy zauważyć, że jeżeli Wnioskodawca nie pokryje kosztów dojazdu pacjentów do podmiotów (), może się zdarzyć, że pacjent z jakichś powodów nie dotrze do placówki. W konsekwencji (), a więc nie osiągnie ona przychodów z tytułu sprzedaży (). W praktyce nagminnie zdarzają się sytuacje, w których pacjent () (z uwagi na odległość, koszty, brak specjalistycznego transportu), rezygnuje.

Pokrywanie kosztów przejazdu jest więc wyrazem dbałości o pacjenta, jednocześnie Spółka dba o swoje przychody. ().

Powyższą sytuację można odnieść do sytuacji pracowników spoza UE, gdyż obrazuje to sytuacje gdy pracodawca spełnia na rzecz osoby świadczenie, jednak jest one spełnianie w interesie pracodawcy, w związku z czym przychód nie powstaje. Koszty legalizacji pobytu w Polsce dla niektórych z nich mogą być na tyle wysokie, że nie zdecydują się na podjęcie pracy na terenie RP, a co za tym idzie przedsiębiorstwa, które chciały ich zatrudnić nie uzyskają przychodu, który mogłyby uzyskać. Jednak jeżeli koszty zostaną pokryte przez pracodawcę, pracownik będzie miał możliwość podjęcia zatrudnienia. Dzięki temu pracodawca zyska wykwalifikowanych pracowników, co pozwoli na świadczenie przez jego przedsiębiorstwo usług na wysokim poziomie, a zarazem uzyskanie przychodu. Powyższy pogląd jest zgodny z poglądem wyrażanym przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych tj. przez Dyrektora IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-89/16 -3/AMN, Dyrektora IS w Warszawie w interpretacjach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1083/15-3/MS1, z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1082/15-2/MS1, z dnia 19 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511/15-2/MP, oraz z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPB2/4511-302/15-4/MK.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki należy dostrzec, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Ta przesłanka, w sytuacji rozliczania się z podmiotem dokonującym przewozu poprzez ryczałt za przejazd jednego pacjenta, również zostanie spełniona.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (czyli m.in. gdy dokonują wypłat innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesienie kosztów przejazdów pacjentów do () i z powrotem nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia rodzącego po ich stronie przychód (z uwagi na niespełnienie jednej lub dwóch przesłanek wskazanych w wyroku TK z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13), a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11.

Ad. 2

W sytuacji udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest objęcie kosztów transportu pacjentów zwolnieniem z tytułu podróży osób, które nie są pracownikami, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 updof.

Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej po kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem, że otrzymane przez osoby nie będące pracownikami należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1 updof).

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (Rozporządzenie) pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Na powyższy przepis powołuje się wprost Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT 2-2.4011.468.2018.1.ENB oraz w interpretacji z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3 -3.4011.229.2018.2.JK2, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2016 r., sygn. ILPB1-1/4511-1-104/16-4/AMN. Zważywszy na fakt, że przepisy Rozporządzenia, nie przewidują żadnych limitów dotyczących kwot kosztów przejazdów z tytułu podróży służbowej, należy uznać, że zwolnieniem z podatku dochodowego objęte są wszelkie koszty transportu w zakresie w jakim są właściwie udokumentowane, np. biletem lub fakturą.

Uwzględniając wyżej wskazane regulacje updof, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane w przyszłości na rzecz pacjentów koszty podróży () będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. W ocenie Wnioskodawcy spełnione będą przesłanki określone w art. 21 ust. 13 updof, tj. Spółka będzie ponosiła koszty przejazdów w celu osiągnięcia przychodu (), a osoby je otrzymujące nie mogły zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanka braku kosztu dotyczy osoby otrzymującej świadczenie. W przedmiotowej sytuacji zaliczenie do kosztów przez pacjentów wysokości otrzymanych świadczeń będzie niemożliwe, gdyż to Spółka będzie ponosić wydatki związane z ich przejazdami i to Spółka będzie dysponować dokumentami dowodzącymi faktu poniesienia tych wydatków. Pokrywanie kosztów dojazdów () wynika z celu jaki przyświeca Wnioskodawcy () i, a jednocześnie działając z korzyścią dla siebie i w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja ponoszenia kosztów przez Wnioskodawcę na rzecz osób niebędących pracownikami w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu została, przykładowo, opisana we wniosku o interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.311.2018.2.RK. Dyrektor KIS wydając interpretację w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu 27 lipca 2018 r. zgodził się z możliwością zastosowania w tej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.

Dla Spółki korzyścią jest to, że pacjenci (). Zapewniając dojazd Spółka unika ryzyka, że (). ().

Po drugie, są to należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podróż służbowa została zdefiniowana w sposób pośredni w art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy (Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.) Należy zwrócić uwagę, że w literze b art. 21 ust. 1 pkt 16 updof ustawodawca posłużył się pojęciem podróż bez określenia służbowa, co jest równoznaczne z tym, że zakres pojęciowy tych dwóch terminów jest różny i nie należy ich utożsamiać. Powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 910/14, NSA w wyroku z 12 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3509/15, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 68/18, NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. III FSK 1446/16, WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 166/18, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 4072/17, WSA w Gdańsku w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1023/18 (wyrok nieprawomocny) oraz ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.542.2018.1.AK, z dnia 12 lutego 2019 r sygn. 0115-KDIT2 -2.4011.468.2018.1.ENB, z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.321.2017.3.SJ.

Argumentem za nienadawaniem pojęciom podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem tych samych znaczeń jest również to, że zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, różnym pojęciom używanym w ramach tego samego aktu prawnego, a tym bardziej w obrębie tego samego przepisu, nie można nadawać tego samego znaczenia. Przeciwko utożsamianiu tych dwóch pojęć na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia także fakt, że dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia, przewidziane w ust. 13 tego przepisu, odnoszą się jedynie do podróży osoby niebędącej pracownikiem, natomiast nie dotyczą podróży służbowej. Wskazuje to na świadomy zamiar ustawodawcy na dokonanie prawnego rozróżnienia tych dwóch kategorii podróży Pogląd ten jest zgodny z wyrokami zapadłymi przed NSA, tj. z wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. II FSK 1446/16 oraz z wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3337/15, a także z poglądem wyrażonym przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.542.2018.1.AK, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.311.2018.2.RK (było to stanowisko wnioskodawcy, jednak organ zgodził się z nim w całości odstępując od uzasadnienia), a także przez Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2012 r., sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1.

Pojęcie podróży nie zostało zdefiniowane ani w updof, ani w innych przepisach. W takiej sytuacji należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Wykładnia językowa nie uzasadnia więc dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Na takie rozumienie podróży powołuje się Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2 -3.4011.597.2018.2.MS, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.472.2018.4.HD oraz w interpretacji indywidualnej z dnia z 21 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.580.2018.5.ID

Należy również wyjaśnić, że przedmiotowym zwolnieniem nie będą objęte ewentualne zwroty kosztów, jakie będą wypłacane tym osobom z tytułu jazd lokalnych, tj. przejazdów w miejscowości, w której pacjent mieszka. Pogląd ten jest zgodny z poglądem wyrażonym przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2 -2.4011.446.2018.2MM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.597.2018.2.MS. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof nie sprawia trudności interpretacyjnych - pojęcie osoba niebędąca pracownikiem oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot podróż osoby niebędącej pracownikiem także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. W związku z powyższym przejazdy pacjentów do podmiotów leczniczych i z powrotem będą spełniać wszelkie warunki aby uznać je za podróże osób niebędących pracownikami.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie osoby niebędącej pracownikiem jest bardzo szerokie. Organy zgadzały się z wnioskodawcami co do możliwości stosowania zwolnienia w stosunku do zleceniobiorców (Interpretacja Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2 -3.4011.580.2018.5.ID oraz Interpretacja Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP3 -3.4011.542.2018.1. AK ), zawodników i trenerów klubu sportowego (Interpretacja Dyrektora KIS z 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.446.2018.2MM), członków rady nadzorczej (Interpretacja Dyrektora KIS z 5 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.597.2018.2MS oraz Interpretacja Dyrektora KIS z 25 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3 -1.4011.387.2018.1.IM), doktorantów (Interpretacja Dyrektora KIS z 11 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.372.2018.3.JK), zaproszonych zagranicznych dziennikarzy (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.311.2018.2.RK), artystów (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2 -2.4011.472.2018.4.HD). W związku z powyższym Wnioskodawca nie widzi przeciwwskazań do zastosowania zwolnienia w stosunku do świadczeń wypłacanych pacjentom.

Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje fakt, że Wnioskodawca będzie z góry opłacał koszty podróży pacjentów, a nie dokonywał ich zwrotu. Kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i znajduje potwierdzenie w stanowiskach Dyrektora KIS. W stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach o interpretacje indywidualne o sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.597.2018.2MS (interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2019 r.) oraz 0113-KDIPT2- 3.4011.580.2018.5.ID (interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2019 r.) wnioskodawcy również opłacali z góry koszty podróży, a Dyrektor KIS zgodził się z ich stanowiskiem i uznał stosowanie przedmiotowego zwolnienia za prawidłowe.

Podsumowując, przyjmując, że pacjenci uzyskają przychód w związku ze sfinansowaniem ich przejazdu () i z powrotem (zatem w sytuacji udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest objęcie kosztów transportu pacjentów zwolnieniem z tytułu podróży osób, które nie są pracownikami. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe odnośnie braku powstania po stronie pacjentów przychodu z tytułu sfinansowania im transportu (), prawidłowe odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym - co istotne - musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania..

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 tej ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42g ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1. urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2. podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W tym miejscu należy zauważyć, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pracowników. Jednakże zawarte w nim wskazania mogą stanowić wskazówkę przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla osób niebędących pracownikami.

W przedstawionej sytuacji bezsporne jest, że pierwsza przesłanka jest spełniona. Korzystanie z opłaconego przez Wnioskodawcę transportu będzie odbywało się za zgodą pacjentów.

Również druga przesłanka będzie spełniona. Wbrew temu co przedstawił Wnioskodawca we własnym stanowisku, świadczenie w postaci sfinansowania kosztów transportu () jest wymierną korzyścią dla pacjentów, ponieważ prowadzi do zaoszczędzenia wydatku. Trudno zakładać, że gdyby Wnioskodawca nie sfinansował kosztów dojazdu, w każdym przypadku (). Oczywiście, że świadczenie to również przyniesie wymierne korzyści Wnioskodawcy, bowiem dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu () niemniej jednak pacjent otrzymuje możliwość przejazdu () bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek wydatków. Co istotne Wnioskodawca nie ma obowiązku finansowania tych wydatków ().

W zakresie trzeciej przesłanki istotne jest to, czy można w sposób niebudzący wątpliwości ustalić wartość usługi transportowej przypadającej na poszczególnego pacjenta finansowanej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że będzie możliwe przypisanie wprost do jednego pacjenta kwoty jaka odpowiada wartości jego przejazdów. Zatem w sytuacji spełnienia łącznie trzech przesłanek, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego pom stronie pacjentów powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednakże katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej a także osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem podróż bez określenia służbowa co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niezależnie od powyższego, pojęcie podróż należy rozumieć identycznie i definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu przyjąć więc należy, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania zadań (badań) przez uczestników. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania (tj. uczestnictwa w badaniach klinicznych). Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest uzyskanie m.in. zwrotu kosztów posiłków, noclegów oraz przejazdów przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika lub. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku opis zdarzenia przyszłego istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1 - że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Spełniony musi także zostać warunek, na co wskazał Wnioskodawca, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posłużył się terminem podróż bez określenia służbowa, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu. W świetle powyższego, należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku kiedy Spółka pokrywa koszty podróży pacjentom, uzyskują oni przychód z nieodpłatnych świadczeń, jednak mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy o w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów pacjentów () - gdyż są one zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 dla pacjentów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części i w części za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej