Temat interpretacji

Skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2246/16 (data wpływu orzeczenia 2 listopada 2018 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 listopada 2018 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 września 2015 r., Nr IPTPB2/4511-391/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 października 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 5 października 2015 r.), zaś w dniu 13 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 9 października 2015 r.).

W dniu 19 października 2015 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPTPB2/4511-391/15-4/JR dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, w której, w części dotyczącej momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów, uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej kwoty podstawy opodatkowania w związku ze zmniejszeniem ceny sprzedaży udziałów, za prawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że dokonana przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia w dniu 24 marca 2014 r. umowy sprzedaż części przysługujących Mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której własność udziałów przeszła na nabywcę w 2014 r., stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód, tj. przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zawarcie w dniu 17 kwietnia 2015 Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r., który może spowodować zmniejszenie lub zwiększenie wartości udziałów, w świetle przywołanych wyżej uregulowań prawnych, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek skorygowania wysokości należnego przychodu powstałego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów za 2014 r., tj. w roku, w którym zawarta umowa sprzedaży skutkuje przeniesieniem własności udziałów na nabywcę.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien ująć przychód podatkowy z tytułu korekty ceny sprzedaży udziałów w roku podatkowym, w którym rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy sprzedaży (tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów, tj. za 2014 r.). Oznacza to, że Wnioskodawca powinien złożyć korektę zeznania PIT-38 za rok podatkowy, w którym dokonał sprzedaży udziałów.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2015 r., znak: IPTPB2/4511-391/15-4/JR, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 26 listopada 2015 r., znak: IPTPB2/4511-1-35/15-2/JR, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2015 r., znak: IPTPB2/4511-391/15-4/JR, skargę z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku WSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16, złożył skargę kasacyjną z dnia 13 czerwca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2246/16, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16.

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny od dnia 30 sierpnia 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 24 marca 2014 r. wspólnicy firmy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca, zawarli umowę sprzedaży części przysługujących im udziałów X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością firmie Y S. A. Umowa sprzedaży udziałów została ostatecznie ukształtowana na mocy Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r. W treści umowy wskazana została łączna cena za sprzedawane przez wspólników udziały, przy czym zapłata ceny na rzecz każdego ze wspólników nastąpiła w określonej kwocie, wskazanej w umowie, w dniu podpisania umowy.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki za poszczególne lata. Ustalona umową cena za udziały ma ulec zmniejszeniu między innymi w przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. będzie mniejszy niż wartość określona w umowie. Wówczas zmniejszenie ceny za udziały następuje w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez pomniejszenie ustalonej umową płatności za udziały przypadającej na rzecz każdego ze wspólników, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile jednak dywidenda zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę. W umowie sprzedaży udziałów zastrzeżono również, że zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot dywidendy, o których mowa powyżej, na rachunek wskazany przez Spółkę X Sp. z o.o., w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki X za 2014 r. i podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok, lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

Poza możliwością korekty ceny poprzez jej zmniejszenie, zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje także możliwość zwiększenia ceny za udziały, w przypadku, gdy zysk netto Spółki X Sp. z o.o. będzie wyższy od wartości określonej w treści umowy. Wówczas, zwiększenie ceny za udziały, ma nastąpić w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez powiększenie płatności za udziały o zastrzeżoną w umowie równowartość procentową kwoty dywidendy należnej każdemu ze wspólników za 2014 r. W umowie sprzedaży udziałów zastrzeżono w tym względzie, że zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami wynikającymi z umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki X i podjęcia uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że aneks nr 1 do umowy sprzedaży udziałów został podpisany w dniu 17 kwietnia 2015 r. (dalej jako Aneks nr 1).

Wyjaśnił, że istotne postanowienia, które mogą wpłynąć na Jego obowiązki podatkowe są zawarte w § 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5 Aneksu nr 1. Część z nich stanowi powtórzenie postanowień zawartych już w umowie sprzedaży udziałów (jest to § 2.1, 2.3 i 2.4) a część została zmodyfikowana (jest to § 2.2) lub wprowadzona na mocy Aneksu nr 1 (jest to § 2.5 dotyczący korekty ceny). W § 2.1 wskazano jaka ilość akcji zostanie sprzedana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy. W § 2.2 aneksu została określona łączna cena za udziały, o których mowa w § 2.1 oraz zapis, że łączna cena za udziały może ulec zmianie zgodnie z postanowieniami § 2.5 Umowy. W § 2.3 wskazano, że cena za udziały Wnioskodawcy zostanie zapłacona w dniu podpisania umowy. Moment przejścia własności udziałów został określony w § 2.4, zgodnie z którym: O przejściu udziałów Spółka zostanie zawiadomiona przez Kupującego. Przeniesienie Udziałów na Kupującego następuje z chwilą zawarcia niniejszej Umowy, a staje się skuteczna w stosunku do Spółki z dniem jej zawiadomienia. Sprzedaż udziałów następuje wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi, w tym z prawem do dywidendy za rok obrotowy 2013. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym spółki za 2014 r., co wynika właśnie z § 2.5, który wskazuje, że Strony zgodnie oświadczają, iż cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy zostanie skorygowana (zmniejszona lub zwiększona) w następujących przypadkach. Przypadki, w których cena za udziały ma ulec zmniejszeniu zostały określone w następujący sposób. Zgodnie z § 2.5 lit. a) pkt 1: a) Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zmniejszona, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), zostanie wypracowany w kwocie niższej niż () złotych. Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zmniejszona w przypadkach opisanych w pkt 1-3 poniżej, wg zasad w nich opisanych: 1) W przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), wyniesie mniej niż () zł, zmniejszenie ceny za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P., poprzez pomniejszenie płatności za udziały, o której mowa w § 2.3 lit. a)-d) Umowy, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników (M. D., T. J., G. S. i P. P.), za 2014 r., o ile dywidenda za 2014 r. zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę.

W analogiczny sposób jak powyżej w punkcie 1 zostały opisane dwa kolejne przypadki, w których cena za udziały ma ulec zmniejszeniu. Wskazano w nich, że jeżeli zysk Spółki za 2014 r. wyniesie pomiędzy (...) a (...), zmniejszenie ceny za udziały nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P poprzez pomniejszenie płatności za udziały o równowartość (...) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile dywidenda za 2014 r. zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę.

W treści Aneksu nr 1 wskazano jednocześnie, że zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami pkt 1)-3) powyżej przez M. D., T. J., G. S. i P. P. na rzecz Kupującego, na rachunek wskazany, przez Kupującego w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę, dywidendy za 2014 r..

Z kolei, przypadki zwiększenia ceny za udziały zostały opisane między innymi w § 2.5 lit. b) pkt 1, zgodnie z którym: ,,b) Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy zostanie zwiększona, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), zostanie wypracowany w kwocie nie mniejszej niż () zł. Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zwiększona w przypadkach opisanych w pkt 1-2 poniżej, wg. zasad w nich opisanych: 1) W przypadku, gdy netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), wyniesie pomiędzy () zł a () zł, zwiększenie ceny za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P, poprzez powiększenie płatności za udziały, o której w § 2.3 lit. a)-d) Umowy, o równowartość (...) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników (M. D., T. J., G. S. i P. P), za 2014 r.

W analogiczny sposób jak powyżej w punkcie 1 został opisany jeszcze jeden przypadek, w którym cena za udziały ma ulec zwiększeniu. Wskazano w nim, że jeżeli zysk netto Spółki wyniesie () złotych i więcej, zwiększenie ceny za udziały nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P., poprzez powiększenie płatności za udziały o równowartość (...) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników za 2014 r.

W treści Aneksu nr 1 wskazano jednocześnie, że zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami pkt 1)-2) powyżej, przez Kupującego na rzecz M. D., T. J., G. S., i P. P., na rachunki ww. osób wskazane w § 3.1 lit. a)-d) Umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r. i podjęciu uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni, po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r..

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie własności udziałów na nabywcę nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, a stało się skuteczne w stosunku do Spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem jej zawiadomienia. Stosowne postanowienie zostało w tym zakresie sformułowane w następujący sposób: O przyjściu udziałów Spółka zostanie zawiadomiona przez Kupującego. Przeniesienie Udziałów na Kupującego następuje z chwilą zawarcia niniejszy Umowy, a staje się skuteczna w stosunku do Spółki z dniem jej zawiadomienia. Sprzedaż udziałów następuje wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi, w tym z prawem do dywidendy za rok obrotowy 2013.

Przedmiotowy wniosek o interpretację jest związany z umową sprzedaży udziałów, która została już zawarta i w odniesieniu do której korekta ceny (jej zmniejszenie, zwiększenie) ma nastąpić w związku z wynikiem finansowym Spółki za 2014 r. Jednocześnie w Aneksie nr 1 kupujący i sprzedający w § 3.1 ustalili, że: Na mocy niniejszej Umowy, przy uwzględnieniu postanowień § 3.3 i 3.4 Umowy, Strony niniejszym wzajemnie zobowiązują się do zawarcia umów sprzedaży pozostałych udziałów przysługujących Sprzedającym, według wzoru umowy przyrzeczonej stanowiącego Załącznik nr 9 do niniejszej Umowy. Jak wynika z treści przytoczonego paragrafu zobowiązanie to ma charakter umów przedwstępnych, które nie są objęte wnioskiem o interpretację. Natomiast to właśnie ich może dotyczyć korekta ceny w związku z wynikiem finansowym za lata kolejne, tj. za 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawca w związku z powyższym wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy tylko i wyłącznie umowy sprzedaży faktycznie zawartej w dniu 24 marca 2014 r. i procedury korekty ceny za udziały w związku z wynikiem finansowym Spółki za 2014 r. Procedura korekty ceny za 2014 r., została organowi wyjaśniona we wniosku o udzielenie interpretacji. Umowy zobowiązujące do sprzedaży udziałów wynikające z § 3.1 Aneksu nr 1 nie stanowią przedmiotu rzeczonego wniosku o interpretację, w związku z czym nie zostały w treści wniosku opisane.

Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży udziałów określona w umowie sprzedaży i w Aneksie do umowy, odpowiadała wartości rynkowej w dacie sprzedaży i została ustalona w toku prowadzonych w tym zakresie pomiędzy stronami negocjacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Kiedy, w przypadku zwiększenia pierwotnej ceny sprzedaży udziałów, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, określanej dalej również jako updof). Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza w tym zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak podkreśla się w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof kasowej definicji przychodu, są bowiem nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04, z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06, z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 63/10, R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2963/99).

Według Wnioskodawcy, z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że podstawowe znaczenie, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ma ustalenie znaczenia sformułowania przychody należne. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09). Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione.

Na podstawie art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak wynika natomiast z art. 45 ust. 1a pkt 1 updof na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie, dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), Wnioskodawca uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów, tj. po faktycznej wypłacie przez Spółkę X Sp. z o.o. dywidendy za 2014 r.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawca stoi jednocześnie na stanowisku, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), powinien On rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny sprzedaży stała się wymagalna (należna).

Jednocześnie, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zmniejszenia), powinien On dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok, w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym Wnioskodawca w związku z zawartą umową uzyskał przychód, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w tym zakresie korekta powinna obniżać wysokość podstawy opodatkowania o wartość kwoty odpowiadającej kwocie dywidendy należnej Wnioskodawcy za 2014 r., o ile dywidenda za ten rok zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę X Sp. z o.o. W przeciwnym razie, nie ziści się bowiem warunek, stanowiący podstawę do pomniejszenia ceny z tytułu zawartej mowy sprzedaży udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2246/16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem, w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód należny pomniejszony o stosowane koszty.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 24 marca 2014 r. wspólnicy firmy X Spółka z o. o., w tym Wnioskodawca, zawarli umowę sprzedaży części przysługujących im udziałów X Spółka z o. o. firmie Y S.A. Umowa sprzedaży udziałów została ostatecznie ukształtowana na mocy Aneksu nr 1 z dnia 17 kwietnia 2015 r. do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r. W treści umowy wskazana została łączna cena za sprzedawane przez wspólników udziały, przy czym zapłata ceny na rzecz każdego ze wspólników nastąpiła w określonej kwocie, wskazanej w umowie, w dniu podpisania umowy.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki za poszczególne lata. Ustalona umową cena za udziały ma ulec zmniejszeniu między innymi w przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. będzie mniejszy niż wartość określona w umowie. Poza możliwością korekty ceny poprzez jej zmniejszenie, zawarta przez Wnioskodawcę umowa przewiduje także możliwość zwiększenia ceny za udziały, w przypadku, gdy zysk netto Spółki X Sp. z o.o. będzie wyższy od wartości określonej w treści umowy.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie własności udziałów na nabywcę nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, a stało się skuteczne w stosunku do Spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem jej zawiadomienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cena sprzedaży udziałów określona w umowie sprzedaży i w Aneksie do umowy, odpowiadała wartości rynkowej w dacie sprzedaży i została ustalona w toku prowadzonych w tym zakresie pomiędzy stronami negocjacji.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku z korektą zwiększającą cenę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sprowadza się do właściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie użytego w nim pojęcia przychód należny.

Sąd wskazał, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczony został, co nie budzi wątpliwości, do przychodów z kapitałów pieniężnych. Bezspornym jest też, że norma wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidująca, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji, czyli tzw. metody kasowej ustalania przychodu, doznaje ograniczenia w odniesieniu do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym bowiem przypadku za przychody uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Sądu, w przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane.

W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania przychody należne. Samo słownikowe znaczenie wyrazu należny nie wyjaśnia jednak momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się zatem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Pod pojęciem kwot należnych należy tym samym rozumieć przychody tego typu, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem, wobec której wystąpił już termin jej wymagalności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością, co w ujęciu cywilistycznym należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Organ podatkowy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2246/16, wskazał, że wymagalność jest stanem, w którym wierzyciel uzyskuje możność żądania zaspokojenia, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z nadejściem wymagalności wierzyciel może wystąpić z powództwem o zaspokojenie, bez obawy oddalenia powództwa jako przedwczesnego. Termin wykonania świadczenia wyznacza natomiast końcowy moment, do którego dłużnik, spełniając świadczenie, nie popada w opóźnienie względnie zwłokę w wykonaniu zobowiązania (tak Z. Gawlik w: Kodeks cywilny. Komentarz, t. III, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, komentarz do art. 455 powołany za LEX 2014). Moment wymagalności nie musi zatem pokrywać się z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia lub z datą faktycznego spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Skoro art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza odstępstwo od zasady kasowej (powstania przychodu podatkowego dopiero w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy), to wprowadzoną w powołanym przepisie zasadę memoriałową należy rozumieć w ten sposób, że po stronie podatnika istnieje w momencie daty powstania przychodu podatkowego co najmniej realne roszczenie o zapłatę kwoty równej temu przychodowi. W przeciwnym wypadku doszłoby do obciążenia podatnika podatkiem od dochodu, którego nie miał możliwości osiągnąć.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziału należność o zapłatę ceny musi być wymagalna w tym znaczeniu, że podatnik może się skutecznie domagać jej spełnienia. Taka możliwość powstanie zaś w tej sprawie dopiero wówczas, gdy zostanie spełniony warunek podwyższenia ceny za udziały (Spółka, której udziały były przedmiotem obrotu wykaże osiągnięcie określonego zysku) i upłynie oznaczony w umowie termin zapłaty różnicy ceny.

Na poparcie swojego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazują na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą pojęcia przychodu należnego, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych wyrokach, w tym z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1853/13, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3271/13, z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3599/15 oraz z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1829/16.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 47/16, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2246/16, stwierdzić należy, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż części przysługujących Mu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku zawarcia w dniu 24 marca 2014 r. umowy przewidującej procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki za poszczególne lata, w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów jej zwiększenia, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w dacie wymagalności kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów, tj. po wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

Uzyskany z tego tytułu dochód, tj. przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy i Wnioskodawca powinien go uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny stała się wymagalna (należna).

Natomiast, w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów jej zmniejszenia, Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. za rok, w którym została zawarta umowa sprzedaży części przysługujących Mu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w którym Wnioskodawca w związku z zawartą umową sprzedaży uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm), w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych wspólników.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie wynikającym z postawionego pytania dotyczącego momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w związku z zawartym Aneksem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie odnosi się do sposobu rozliczenia różnicy w cenie sprzedaży udziałów, a tym samym ustalenia wielkości podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej wyrokiem Sądu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej