Temat interpretacji

Wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lutego 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego w dniu 30 kwietnia 2017 r. oraz planowane nabycie udziału w nieruchomości, w których Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe, mogą stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm,), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2012 Wnioskodawca przyjął spadek po ojcu, zmarłym w dniu 16 września 2012 r. w postaci udziału w lokalu mieszkalnym. W roku 2014 doszło do zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, w tym udziału Wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym. Zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 24 października 2014 r. Wnioskodawca podpisał razem ze swoją matką i bratem, akt notarialny () - umowa deweloperska, dotycząca realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego w ramach którego miało dojść do wybudowania budynku wielorodzinnego na nieruchomości, której deweloper był użytkownikiem wieczystym, oraz zamówionego lokalu mieszkalnego.

Następnie miała zostać ustanowiona odrębna własność lokalu i przeniesienie na nabywców lokalu prawa własności. Wnioskodawca jako nabywca zobowiązał się nabyć udział w lokalu mieszkalnym oraz spełnić świadczenie pieniężne na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia na warunkach określonych w umowie według harmonogramu. Prace budowlane zostały rozpoczęte w dniu 3 lipca 2014 r., a zakończone zostały do dnia 15 lutego 2016 r. Deweloper zobowiązał się do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku w terminie do dnia 15 kwietnia 2016 r. W terminie do dnia 16 czerwca 2016 r. został wyznaczony odbiór techniczny lokalu. Do dnia odbioru technicznego Wnioskodawca wywiązał się ze 100% płatności w stosunku do dewelopera. Wnioskodawca dokonał następujących płatności w terminach i kwotach: w dniu 16 października 2014 r. wpłacono kwotę 5 000,00 zł, w dniu 24 października 2014 r. wpłacono kwotę w wysokości 8 722,24 zł, w dniu 21 listopada 2014 r. wpłacono kwotę w wysokości 41 166,73 zł, w dniu 25 marca 2015 r. wpłacono kwotę w wysokości 54 888,96 zł, w dniu 4 maja 2015 r. wpłacono kwotę w wysokości 68 611,20 zł. W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłacono kwotę w wysokości 68 611,20 zł, w dniu 13 lutego 2016 r. wpłacono kwotę wysokości 21 955,59 zł oraz w dniu 24 czerwca 2016 r. wpłacono kwotę w wysokości 3 349,65 zł co wyczerpało całą cenę za lokal mieszkalny należną deweloperowi. Po dniu odbioru Wnioskodawca rozpoczął prace remontowo - adaptacyjne do przystosowania lokalu do zamieszkania. Na prace remontowe Wnioskodawca poniósł wydatki mieszkaniowe. W dniu 1 lutego 2017 r. aktem notarialnym () doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności, w tym udziału na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze obowiązek podatkowy zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z decyzją o skorzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego od sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, Wnioskodawca złożył w terminie do 30 kwietnia 2015 r. PIT - 39 za 2014 r. W okresie dwóch lat Wnioskodawca wydatkował całą kwotę będącą ceną za lokal mieszkalny, w tym kwotę w wysokości kwoty zgłoszonej w PIT-39 jako dochodu zwolnionego w wysokości 46 666,67 zł. W roku 2019 Wnioskodawca dowiedział się w trakcie kontroli sprawdzającej w Urzędzie Skarbowym, dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatkowych w związku z poniesieniem wydatków mieszkaniowych na budowę lokalu mieszkalnego i złożonym PIT-39 za 2014 r., że poczynione przez Wnioskodawcę wydatki mieszkaniowe nie będą uznane jako dokumentacja zwolnienia podatkowego, w związku z tym, że do przeniesienia własności lokalu doszło w roku 2017 a nie do końca 2016 roku. Wnioskodawca wskazał, że według interpretacji fiskusa do przeniesienia własności lokalu powinno dojść w ciągu dwóch lat, czyli w latach 2015-2016, a nastąpiło to według dokumentów złożonych przez Wnioskodawcę do urzędu w lutym 2017 roku, wobec tego wydatki mieszkaniowe poczynione na budowę tego lokalu nie mogą być podstawą zwolnienia dochodu od opodatkowania. Urzędniczka poinformowała Wnioskodawcę, że jest w przygotowaniu decyzja wymiarowa, na podstawie której Wnioskodawca będzie zobligowany do wpłaty zaległego podatku w wysokości 19% od kwoty 46 666,67 zł i naliczonych odsetek liczonych od dnia 1 maja 2015 r. Celem nabycia udziału w lokalu mieszkalnym od dewelopera była realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawca nabył ten lokal mieszkalny z zamiarem zamieszkania w tym lokalu. Wnioskodawca nie zgadza się z takim stanowiskiem fiskusa i czuje się pokrzywdzony ekonomicznie oraz uważa, że interpretacja fiskusa w tym względzie jest niesprawiedliwa w związku z zasadami współżycia społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej w roku 2014 na wybudowanie i przeniesienie następnie prawa odrębnej współwłasności w lokalu mieszkalnym i faktycznym poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe - na poczet ceny lokalu mieszkalnego, kwot pochodzących ze sprzedaży w roku 2014 udziału w lokalu pochodzącym ze spadku po ojcu Wnioskodawcy, otrzymanym z roku 2011, Wnioskodawca skorzysta w zakresie wydatkowanych w latach 2014-2016 kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec zawarcia umowy deweloperskiej, której przedmiotem było nabycie udziału w lokalu mieszkalnym i faktycznego wydatkowania na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym pochodzącym z wcześniej nabytego spadku po ojcu, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi z faktycznym wydatkowaniem środków finansowych na własny cel mieszkaniowy w ciągu dwóch lat, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem fiskusa, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego bez faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nie może być podstawą skorzystania ze zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być należycie udokumentowane. Ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje wydatków mieszkaniowych mających zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy: na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według ustawodawcy przez własny budynek lokal mieszkalny lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkach na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdy przedmiotem umowy jest lokal już istniejący. Wobec tego jak do tych powyższych zapisów ustawowych ma się umowa deweloperska. Zdaniem Wnioskodawcy powołane przepisy odnoszą się także do zapisów umowy deweloperskiej Wnioskodawcy. Po podpisaniu umowy deweloperskiej Wnioskodawca ponosił wydatki na lokal, który w dacie ich ponoszenia, jeszcze fizycznie nie istniał, ale można mówić na podstawie podpisanej umowy deweloperskiej o ekspektatywie ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu, na podstawie tej umowy. Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkach na budowę własnego lokalu, a jako przesłankę zastosowania zwolnienia ustawodawca wymienił zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu jak i wydatki na jego budowę. W przypadku Wnioskodawcy chodzi o nabycie odrębnej własności lokalu mieszkaniowego. Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych zaspakajających potrzeby mieszkaniowo-pobytowe ludzi. Odrębna własność lokalu powstaje w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zdaniem Wnioskodawcy rodzajem takiej umowy jest także umowa deweloperska, będąca umową zobowiązaniową właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz ustanowienia po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Według literatury warunkiem ważności umowy jest by osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym budynek ma być wzniesiony oraz było w jej posiadaniu pozwolenie na budowę, natomiast roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesieniu tego prawa na nabywcę - inwestora zostało ujawnione w księdze wieczystej. Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali. Według Wnioskodawcy art. 9 ustawy o własności lokali odnosi się właśnie do umów deweloperskich. W innej ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego (Dz. U. Nr 232 poz. 1377 ze zm.), uregulowano zasady ochrony praw nabywcy wobec którego, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego lokalu na nabywcę. Według ustawy umową deweloperską jest zobowiązanie do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera. Na poczet ceny nabycia tego prawa. Deweloper na podstawie umowy zobowiązuje się do rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego czyli procesu budowlanego, w wyniku którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostanie prawo. Zadaniem dewelopera jest wobec tego w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, całości architektoniczno-budowlanej, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego, ma być ustanowione odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Skoro ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe wybudowanie w rozumieniu prawa budowlanego pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to można przyjąć odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca mówiąc o wydatkach mieszkaniowych ponoszonych przez podatnika, brał także pod uwagę nabywcę z umowy deweloperskiej. W momencie podpisywania umowy Wnioskodawca znał projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, końcowy element umowy jakim jest przeniesienie własności lokalu, to wydaje się logiczne, że przeniesienie prawa własności musi być poprzedzone wybudowaniem budynku, w którym lokal ma się znajdować. Porównując budowę domu przez podatnika do procesu budowy lokalu przez dewelopera, Wnioskodawca nie znajduje tu istotnych różnic. Deweloper buduje budynek na własnym gruncie, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją na szczególnych warunkach ze środków pochodzących od przyszłych nabywców środki na ten cel są zbierane i zabezpieczone ustawowo na otwartym lub zamkniętym rachunku powierniczym. Cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy i w dacie zakończenia budowy jest w całości zapłacona. Czyli należy przyjąć, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal w momencie ich ponoszenia jeszcze nie stanowi własności nabywcy, ale wydatki mieszkaniowe poniesione zostały na zindywidualizowany lokal. Do tego w księdze wieczystej ujawnione jest roszczenie o ustanowienie odrębnego prawa własności. Potwierdza to niewątpliwie m.in., że przyszły lokal jest przeznaczony dla ściśle konkretnej osoby. Podobnie jest z wydatkami poczynionymi na przystosowanie lokalu do właściwego zamieszkania, po udostępnieniu lokalu przyszłemu nabywcy po odbiorze technicznym, a przed podpisaniem umowy przenoszącej jego własność. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wpłaty spłaty rat według harmonogramu, dokonane przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu, po objęciu w posiadanie, są wydatkami mieszkaniowymi ponoszonymi na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie w tej dacie nie było jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, to jednak wydatki były ponoszone na konkretny cel, budowany lokal był przeznaczony dla osoby ponoszącej wydatki i wyłącznie dla niej i na jej wniosek lokal został udostępniony po odbiorze technicznym, czyli konkretna osoba objęła lokal w posiadanie. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na budowę własnego budynku mieszkaniowego lub lokalu mieszkalnego uprawniają do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie nastąpiło formalne przeniesienie prawa współwłasności. Odmienne traktowanie sytuacji podatnika samodzielnie budującego dom, samodzielnego inwestora - od sytuacji podatników budujących przy pomocy deweloperów rodzaj inwestora zastępczego, których działania są w pełni akceptowane przez państwo, do tego państwo roztacza działania finansowego zabezpieczenia interesów nabywców takich lokali mieszkalnych od deweloperów - różnicowanie w tym zakresie podatników jest w pełni nieuzasadnione i niesprawiedliwe społecznie. Poglądy Wnioskodawcy na tę sprawę potwierdzają wyroki NSA zapadłe w podobnych kwestiach: sygn. akt II FSK 3510/17 z dnia 7 lutego 2018 r. oraz II FSK 413/16 z dnia 16 lutego 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data i forma nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przyjął spadek po ojcu zmarłym w dniu 16 września 2012 r., w postaci udziału w lokalu mieszkalnym. W roku 2014 doszło do zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, w tym udziału Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2014 r. udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone (m.in.) w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z dyspozycji wskazanego artykułu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Wskazane pojęcie (tj. nabycie) o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Z tego też względu konieczne jest odwołanie się do stosownych przepisów celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionej do analizy sytuacji.

Zgodnie z treścią art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w dniu 24 października 2014 r. podpisał razem ze swoją matką i bratem - umowę deweloperską, dotyczącą realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego w ramach którego miało dojść do wybudowania budynku wielorodzinnego na nieruchomości, której deweloper był użytkownikiem wieczystym, oraz zamówionego lokalu mieszkalnego. Następnie miała zostać ustanowiona odrębna własność lokalu i przeniesienie na nabywców lokalu prawa własności. W terminie do dnia 16 czerwca 2016 r. został wyznaczony odbiór techniczny lokalu. Do dnia odbioru technicznego Wnioskodawca wywiązał się ze 100% płatności w stosunku do dewelopera. Po dniu odbioru Wnioskodawca rozpoczął prace remontowo adaptacyjne do przystosowania lokalu do zamieszkania. Na prace remontowe Wnioskodawca poniósł wydatki mieszkaniowe. W dniu 1 lutego 2017 r. aktem notarialnym doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności, w tym udziału na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku z zawarciem w roku 2014 umowy deweloperskiej na wybudowanie i przeniesienie prawa odrębnej współwłasności w lokalu mieszkalnym oraz faktycznym poniesieniem wydatków na poczet ceny lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca skorzysta w zakresie wydatkowanych w latach 2014-2016 kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty spłaty rat według harmonogramu, dokonane przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu, po objęciu w posiadanie, są wydatkami mieszkaniowymi ponoszonymi na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wskazano, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

• nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT);

• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W celu rozstrzygnięcia ww. kwestii należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. 2019 poz. 1805), zwanej dalej: ustawą deweloperską, ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W art. 3 pkt 5 ww. ustawy została zdefiniowana umowa deweloperska jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Stronami umowy deweloperskiej są deweloper oraz nabywca. Deweloper to przedsiębiorca w rozumieniu Kodeksu cywilnego, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 ustawy deweloperskiej). Nabywcą jest natomiast osoba fizyczna, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 ustawy deweloperskiej).

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1. inwestor;
2. inspektor nadzoru inwestorskiego;
3. projektant;
4. kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1. opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2. objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3. opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4. wykonania i odbioru robót budowlanych,
5. w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany).

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budował bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywane przez Niego wpłaty w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Jednakże należy podkreślić, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych). Zwolnienie to, co wykazano powyżej, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także o czym nie można zapomnieć od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przedstawionych względów wskazać należy, że zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2014 r., tj. po 31 grudnia 2016 r.) spowodowało, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, nie został zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Należy zaznaczyć co podkreśla się również w orzecznictwie że nadrzędnym celem rzeczonego zwolnienia przedmiotowego było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie, np. w formie umowy deweloperskiej. Wskazana umowa (umowa deweloperska) nie przenosi w sposób autonomiczny prawa własności na nabywcę. Innymi słowy zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia stosowniej umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność, warunkując tym samym spełnienie obligatoryjnych przesłanek omawianego zwolnienia.

Słuszność stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że () Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie celów mieszkaniowych należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/16. Sąd ten podniósł ponadto, że () rozumienie powyższej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17 i z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 413/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w których poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/18, Sąd wskazał, że () nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Skarżącego, że wydatki poniesione przez niego na sporny lokal () zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Nie można jednak uznać, tak jak tego domaga się Skarżący, że sama ta okoliczność spełnia przesłankę zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Jak to bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 321/15, o ile pojęcie celów mieszkaniowych, którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można rozumieć szeroko należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 1 lutego 2017 r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym. W związku z powyższym, bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca w dniu 24 października 2014 r. podpisał razem ze swoją matką i bratem - umowę deweloperską, w wyniku której do dnia odbioru technicznego, tj. do dnia 16 czerwca 2016 r. wywiązał się ze 100% płatności w stosunku do dewelopera oraz po dniu odbioru rozpoczął prace remontowo adaptacyjne do przystosowania lokalu do zamieszkania, na które poniósł wydatki mieszkaniowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej