Temat interpretacji

Skutki podatkowe dobrowolnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r. oraz pismem z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia:

• za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia jest prawidłowe,

• w części dotyczącej stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwanej dalej Spółką. Wnioskodawca zawarł umowę Spółki w 2011 r., a udziały objął za wkład pieniężny. W Spółce jest dwóch wspólników i każdy ma po 250 udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000 zł.

Wspólnicy planują przeprowadzenie umorzenia udziałów Wnioskodawcy w trybie art. 199 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych; dalej: KSH. Wspólnicy planują dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy. Wspólnicy chcą przeprowadzić dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika &‒ Wnioskodawcy, którego udziały będą umarzane. Wszystkie udziały, jakie posiada Wnioskodawca zostaną umorzone. W przypadku umorzenia za wynagrodzeniem &‒ wynagrodzenie za umorzenie będzie ustalone między wspólnikami i określone w uchwale wspólników. W przypadku odpłatnego umorzenia, zostanie ono pokryte z kapitałów zapasowych Spółki z zysku, a więc na podstawie art. 199 § 6 KSH, nie będzie wymagało obniżenia kapitału zakładowego.

Proces dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy polega na tym, że za Jego zgodą Spółka nabędzie Jego udziały w celu umorzenia i następnie je umorzy.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udziały przestaną istnieć.

Umowa Spółki dopuszcza możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia dla wspólnika, za jego zgodą.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza dobrowolnie zbyć swoje udziały Spółce w celu ich umorzenia w najbliższym czasie w 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku dobrowolnego zbycia udziałów Spółce w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu zbycia Spółce udziałów celem ich umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH. Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Jak wynika z powyższego, umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.100.2016.2.KJ: (...) nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). (...) w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę ().

Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11 (...). Tak samo wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.270.2017.1 PR.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez Spółkę w celu umorzenia w trybie art. 200 KSH. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez Spółkę i odrębnie do ich umorzenia &‒ w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji &‒ czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku Wnioskodawca najpierw zbędzie udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu KSH, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Tytuły przychodów kwalifikowanych do kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ustawy o PDOF. Wśród nich wymienione są m.in.: przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4) i przychody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (pkt 6).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie odpłatne, to uzyska On przychód z odpłatnego zbycia udziałów &‒ w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF. Zatem, nie będzie to przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym zgodnie z zasadą ustaloną dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38, nie uważa się za koszty uzyskanie przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje zbycia na rzecz Spółki udziałów celem ich umorzenia i za umorzone udziały uzyska wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez Niego wydatki na objęcie tych udziałów, to do przychodów zaliczy tylko nadwyżkę uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na objęcie tych udziałów i uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów lub równe tym wydatkom, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy. Innymi słowy Wnioskodawca działając na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF, nie będzie zobligowany do odprowadzania podatku dochodowego albowiem ten w przedmiotowej sytuacji nie powstanie, a to wskutek uzyskania przez Wspólnika wynagrodzenia z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w kwocie równej aniżeli wydatki poczynione na ich objęcie.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.635.2018.2.MG.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz spowoduje powstania u Niego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy zbycia udziałów Spółki, czyli w dniu, w którym środki pieniężne stały się należne Wnioskodawcy w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy. Przychód ze zbycia udziałów może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na objęcie tych udziałów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.82.2019.1.PR.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 ust. 1 PDOF, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w trybie art. 199 § 1 KSH nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 1 PDOF niezależnie od wysokości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, tj. w przypadku ustalania przychodu (będącego wynagrodzeniem z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 KSH nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 PDOF, ponieważ przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do ceny sprzedaży, a nie odnosi się do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 KSH, tj. wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia. Można tu wskazać, że umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów określa art. 199 § 1-7 KSH.

Umorzenie może być w szczególności przeprowadzone za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 KSH).

Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić nawet bez wynagrodzenia, co oznacza, że wysokość wynagrodzenia może zostać ustalona w dowolny sposób.

Należy podkreślić, że art. 19 ust. 1 PDOF odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena" sprzedaży. W przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia KSH nie posługuje się terminem cena, ale wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, różnica ta wynika jednoznacznie z intencji ustawodawcy, który w ten sposób dodatkowo odróżnia specyficzną instytucję umorzenia od innych transakcji zbywania udziałów. Dodatkowo trzeba zauważyć, że decydujące znaczenie dla określenia wynagrodzenia, ma uchwała zgromadzenia wspólników, a nie umowa zbycia udziałów, która stanowi tylko jeden z elementów operacji umorzenia i nie ma samodzielnego znaczenia. Tym samym do zbycia udziałów w ramach jego dobrowolnego umorzenia nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 PDOF, ponieważ brak jest ceny określonej w umowie, a występuje wynagrodzenie określone uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (określonej w art. 199 § 1 i 3 KSH) nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziału w drodze umowy sprzedaży (gdzie cena określana jest przez strony), gdyż nabycie udziałów od wspólnika stanowi integralny element (etap) umorzenia udziałów. Traktowanie nabycia w celu umorzenia, jak zwykłego nabycia, oznaczałoby sztuczne wyizolowanie jednej czynności z integralnej całości, jaką jest operacja umorzenia udziałów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem (pomimo że w ramach umorzenia dochodzi także do nabycia udziałów przez Spółkę) nie stanowi określonego w art. 19 ust. 1 PDOF odpłatnego zbycia praw majątkowych za cenę wyrażoną w umowie. W efekcie nie ma podstaw do zastosowania art. 19 ust. 1 PDOF, gdyż dyspozycja tego przepisu nie obejmuje dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, które stanowi specyficzną instytucję prawa spółek.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do ustalenia przychodu ze zbycia udziałów Spółce celem ich umorzenia według wartości rynkowej, nawet jeżeli wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów zostanie uchwalone przez wspólników w wysokości niższej niż wartość rynkowa udziałów, a także niższej od ich wartości bilansowej (wartości aktywów netto przypadających na udział).

Analogicznie stanowisko zajął, według Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lipca 2015 r. (nr IBPB-1-3/4510-98/15/AW) oraz z dnia 22 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-784/15/JW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.456.2017.1.PH z dnia 19 stycznia 2018 r.

Ad. 3

Wnioskodawca nie uzyska dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli za Jego zgodą dojdzie do umorzenia Jego udziałów w Spółce bez wynagrodzenia na podstawie art. 199 § 3 KSH, bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF, stosuje się jedynie do dochodów uzyskanych z odpłatnego (a nie z nieodpłatnego) zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• jest prawidłowe w części dotyczącej dobrowolnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia,

• jest nieprawidłowe w części dotyczącej stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, tzw. umorzenie dobrowolne,

• bez zgody wspólnika, tzw. umorzenie przymusowe,

• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; zwanej dalej Spółką. Zawarł On umowę Spółki w 2011 r., a udziały objął za wkład pieniężny. W Spółce jest dwóch wspólników i każdy ma po 250 udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000 zł. Wspólnicy planują przeprowadzenie umorzenia udziałów Wnioskodawcy w trybie art. 199 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy chcą przeprowadzić dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika &‒ Wnioskodawcy, którego udziały będą umarzane. Wszystkie udziały, jakie posiada Wnioskodawca zostaną umorzone. W przypadku umorzenia za wynagrodzeniem &‒ wynagrodzenie za umorzenie będzie ustalone między wspólnikami i określone w uchwale wspólników. W przypadku odpłatnego umorzenia, zostanie ono pokryte z kapitałów zapasowych Spółki z zysku, a więc na podstawie art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie wymagało obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się do kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku powstania dochodu do opodatkowania z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem stwierdzić należy co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i jeżeli nabycie nastąpiło za wkład pieniężny należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce kapitałowej wystąpi w sytuacji, gdy za umorzone udziały Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez Niego wydatki na nabycie przedmiotowych udziałów. Powstanie wówczas dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy stawką 19% uzyskanego dochodu. Przychód ten w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów.

Natomiast w sytuacji, gdy za umorzone udziały Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie w wysokości równej lub niższej niż poniesione przez Niego wydatki na nabycie przedmiotowych udziałów, nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Z kolei przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Termin zbycie udziałów w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem odpłatnego zbycia, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej dobrowolne umorzenie udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki, dlatego też sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej, np. na podstawie umowy sprzedaży.

Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów, a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki przysługiwać będzie wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie ww. przepisu polegać będzie na zastąpieniu ceny obecnej w dyspozycji normy prawnej wynagrodzeniem.

Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu uzasadnionej przyczyny, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale wspólników.

Zatem, okoliczność, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie występuje cena lecz wynagrodzenie, nie oznacza, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Odpowiednikiem ceny będzie w tym przypadku wynagrodzenie, czyli ekwiwalent jaki wspólnik otrzymuje za zbycie udziału.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować odpowiednio. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale wspólników spółki i nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii powstania dochodu do opodatkowania z tytułu dobrowolnego zbycia udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia należy stwierdzić co następuje.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane będzie bez wynagrodzenia, nie powstanie przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów Wnioskodawcy na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym, z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po Jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej