Temat interpretacji

Opodatkowanie małżonków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią W. Z.,

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana J. Z.,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania są małżeństwem.

Zainteresowana będąca stroną postępowania jest wieloletnim pracownikiem Spółki S.A., powstałej z przekształcenia sp. z o.o., (w której także była zatrudniona przed przekształceniem). W firmach tych pełniła funkcję członka zarządu oraz dyrektora finansowego.

W 2015 r., pracodawca zaproponował Jej zmianę formy prawnej zatrudnienia poprzez rozwiązanie umowy o pracę i zastąpienie jej umową cywilnoprawną, zawartą pomiędzy pracodawcą, a Zainteresowaną, jako przedsiębiorcą. Było to działanie ukierunkowane najprawdopodobniej na zmniejszenie kosztów zatrudnienia Zainteresowanej. Zmiana ta miała zostać wprowadzona począwszy od kolejnego roku podatkowego, to jest od 1 stycznia 2016 r. Nie chcąc sprzeciwiać się pracodawcy, Zainteresowana początkowo zaakceptowała tę propozycję.

W celu realizacji zaplanowanych zmian formy zatrudnienia, Zainteresowana złożyła w dniu 23 grudnia 2015 r. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskazując, jako dzień rozpoczęcia działalności, dzień 1 stycznia 2016 r. We wniosku wskazała również, że podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany będzie w formie podatku liniowego. Działalność gospodarcza nie została jednak przez Nią podjęta.

Jeszcze przed rozwiązaniem stosunku pracy oraz zawarciem umowy gospodarczej z dotychczasowym pracodawcą, Zainteresowana stwierdziła, że zmiana formy zatrudnienia może być niezgodna z przepisami prawa pracy, jako niedozwolone zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną. Zainteresowana przedstawiła swoje zastrzeżenia pracodawcy, co ostatecznie spowodowało wstrzymanie realizacji zmiany formy jej zatrudnienia z zastrzeżeniem, że temat może zostać później podjęty na nowo.

W związku z tym Zainteresowana w dniu 5 stycznia 2016 r. zawiesiła działalność gospodarczą, nie likwidując jej jednak z uwagi na możliwość powrotu do koncepcji zmiany formy współpracy z pracodawcą. Faktu tego nie zmieniła okoliczność, że Zainteresowana w tym czasie na okres jednego dnia formalnie wznowiła działalność. Było to podyktowane treścią art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 Nr 173 poz. 1807). Zgodnie z przytoczonym przepisem, zawieszenie działalności jest możliwe wyłącznie na okres 24 miesięcy. W konsekwencji, w celu kontynuowania zawieszenia konieczne było formalne wznowienie działalności oraz jej ponowne zawieszenie. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2018 r. Zainteresowana wznowiła zatem działalność gospodarczą z dniem 5 stycznia 2018 r., a następnie wnioskiem z 4 stycznia 2018 r. ponownie zawiesiła działalność gospodarczą, z dniem 6 stycznia 2018 r. Oba wnioski złożono tego samego dnia.

Ostatecznie, w dniu 16 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wykreślenie jej, jako przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przez okres obejmujący rejestrację w CEIDG Zainteresowana nie składała zawiadomienia o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym.

Podsumowując zatem:

• wnioskiem z 23 grudnia 2015 r. Zainteresowana zarejestrowała się w CEIG wskazując na podjęcie działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2016 r.
• wnioskiem z 5 stycznia 2016 r. Zainteresowana zawiesiła działalność gospodarczą z dniem 5 stycznia 2016 r.
• wnioskiem z 3 stycznia 2018 r. (złożonym 4 stycznia 2018 r.) - wznowiono działalność gospodarczą z dniem 5 stycznia 2018 r.
• wnioskiem z 4 stycznia 2018 r. (złożonym 4 stycznia 2018 r.) - zawieszono działalność gospodarczą z dniem 6 stycznia 2018 r.
• wnioskiem z 16 listopada 2018 r. (złożonym 16 listopada 2018 r.) - wykreślono Zainteresowaną z rejestru.

Zainteresowana nigdy nie rozpoczęła faktycznego wykonywania jakichkolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej. W szczególności:

1. nie wykonała jakichkolwiek usług, ani też nie podjęła działań w celu ich wykonania, a w tym:
   - nie zawarła umów (nie przyjęła zlecenia/zamówienia) na wykonanie usług,
   - nie podejmowała żadnych działań ukierunkowanych na pozyskanie klientów,
2. nie uzyskała żadnego wynagrodzenia (przychodu), ani nie pobrała jakichkolwiek przedpłat, zaliczek czy zadatków na jego poczet;
3. nie ponosiła żadnych kosztów w związku z działalnością, a w tym:
   - nie dokonała zakupu żadnego wyposażenia, przy pomocy którego mogłaby prowadzić działalność,
   - nie zatrudniła żadnych pracowników, zleceniobiorców, wykonawców, ani też ich nie poszukiwała.

Jedynym powodem rejestracji Zainteresowanej jako przedsiębiorcy były naciski pracodawcy na zmianę formy zatrudnienia. Stosunek pracy z jedną i tą samą spółką jest i był - przez cały okres obejmujący rejestrację działalności gospodarczej Jej jedynym źródłem przychodu z działalności zawodowej.

Zainteresowana w rzeczywistości nie mogłaby nawet oferować swoich usług innym podmiotom niż pracodawca, a to z tego powodu, że do lutego 2017 r. sprawowała funkcję członka zarządu spółki, co nakłada na nią ustawowy zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej, wynikający z art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, przez cały okres od zarejestrowania działalności do jej wykreślenia Zainteresowana pozostawała związana umowną klauzulą zakazu konkurencji, zgodnie z którą nie mogła podejmować jakichkolwiek działań o charakterze konkurencyjnym do działalności spółki.

Przez okres obejmujący rejestrację Zainteresowanej jako przedsiębiorcy, pozostawała w związku małżeńskim. Z tego powodu Zainteresowana będąca stroną postępowania skorzystała z możliwości rozliczenia dochodów łącznie z małżonkiem - Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania. Dotyczyło to dochodów osiągniętych w latach 2017 oraz 2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania mieli prawo wspólnie rozliczyć dochód uzyskany ze stosunku pracy za rok 2017 oraz za rok 2018?

Zdaniem Zainteresowanych, pomimo iż formalnie Zainteresowana będąca stroną postępowania była przedsiębiorcą, który dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, to w opisanych okolicznościach mieli oni prawo do rozliczenia osiągniętych dochodów wspólnie jako, że pomimo faktu zarejestrowania działalności gospodarczej i wyboru formy opodatkowania tych dochodów podatkiem liniowym w stawce 19%, Zainteresowana nie uzyskała żadnego dochodu z prowadzonej działalności, a nadto działalności tej faktycznie w ogólne nie prowadziła.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "PIT"), małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa i pozostający małżeństwem przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Jak natomiast stanowi art. 6 ust. 8 PIT, sposób opodatkowania, o którym mowa powyżej nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c.

W ocenie Zainteresowanych kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie interpretacja art. 6 ust. 8 PIT, a konkretnie zwrotu "gdy do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c" oraz fakt, że zgodnie z art. 30c ust. 1 PIT podatek liniowy odprowadza się od uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwrócono uwagę, że sam fakt dokonania wyboru opodatkowania podatkiem liniowym nie może przesądzać o braku możliwości wspólnego rozliczenia, jeżeli z działalności tej nie uzyskuje się dochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 grudnia 2017 r. (I SA/Po 837/17) słusznie zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zawarł w żadnym przepisie ustawy podatkowej bezwzględnego i wyraźnego zakazu łącznego opodatkowania małżonków, jako konsekwencji samego tylko dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania 19% podatkiem liniowym. W konsekwencji zdaniem Zainteresowanych - należy przyjąć, że norma prawna wyrażona w art. 6 ust. 8 UPOF znajduje zastosowanie wtedy, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien w określony sposób postąpić. Z art. 30c wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi, który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia. Warunkiem stosowania tej normy jest zatem uzyskanie dochodu. Potencjalny adresat tej normy nie zastosuje stawki 19%, jeżeli dochodu nie uzyska. Innymi słowy - oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie liniowej nie wywołuje żadnych skutków prawnych (w tym również w zakresie możliwości opodatkowania wspólnie z osobami trzecimi) tak długo, jak długo podatnik nie uzyskał żadnego dochodu, który mógłby zostać opodatkowany zgodnie z tym oświadczeniem. Jeżeli więc podatnik nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym (czyli dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej), to art. 30c nie ma do tego podatnika zastosowania (o czym mowa w art. 6 ust. 8 PIT).

Pogłębionej analizy w zakresie normy wyrażonej w przepisie art. 6 ust. 8 PIT w ocenie Zainteresowanych - dokonał także w swoim wyroku z 28 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 805/15). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że gdyby przyjąć, że wyrażenie miało oznaczać tylko tyle, że wcześniej wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym, ale zastosowanie tych przepisów nie byłoby możliwe w żadnym wypadku z uwagi na wcześniejsze zawieszenie działalności gospodarczej, to wykładnia przepisu przedstawiona przez organ nie jest prawidłowa. Ustawodawca nie wyłączył bowiem preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku tylko ze względu na sam fakt wyboru opodatkowania podatkiem liniowym. Wyrażenie oznacza choćby potencjalną możliwość zastosowania wskazanych przez ustawodawcę przepisów. Wyrok ten został utrzymany następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 193/16.

Słuszność wykładni przepisu art. 6 ust. 8 PIT potwierdził również zdaniem Zainteresowanych - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 3 października 2018 r. Z przedstawionym rozumieniem przepisu art. 6 ust. 8 PIT, dokonanym przez przytoczony wyrok WSA w Łodzi, jednoznacznie zgodził się też m.in. J. Marciniuk (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017).

Przytoczone powyżej orzeczenia silnie akcentują również, że w prawie podatkowym przyjmuje się jednoznacznie zasadę prymatu wykładni językowej. Jest to podyktowane potrzebą ochrony podatnika tak, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa w prawie podatkowym.

I tak, w ocenie WSA z Poznaniu jasna treść przepisów art. 6 ust. 8 PIT i art. 30c PIT prowadzi do wniosku, że ujęta w danym przepisie norma znajdzie zastosowanie tylko, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien postąpić w określony sposób. Skoro z art. 30c PIT wynika norma nakazująca adresatowi opodatkowanie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem wynoszącym 19%, to warunkiem zastosowania tego przepisu jest uzyskanie dochodu. Jeżeli więc dochodu tego podatnik nie uzyska, to oczywistym jest, że art. 30c PIT nie ma do niego zastosowania.

Przedstawione poglądy wpisują się w sytuację faktyczną Zainteresowanych, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacją szczególną. Zainteresowana będąca stroną postępowania bowiem nie tylko nie osiągnęła dochodu z działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu 23 grudnia 2015 r., lecz przede wszystkim - nie miała potencjalnej możliwości uzyskania tego dochodu, ponieważ - jak to już wyjaśniono w opisie stanu faktycznego - prawdziwym celem zarejestrowania działalności była przewidywana, lecz nie zrealizowana zmiana podstawy prawnej świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Działalność ta nigdy faktycznie nie była wykonywana, nie były też czynione żadne przygotowania do jej podjęcia - poza dopełnieniem wymogów prawnych rejestracji Zainteresowanej w CEIDG oraz rejestrze płatników VAT. Jest to zrozumiałe, skoro od chwili rozpoczęcia działalności, aż do jej zawieszenia (po raz pierwszy) minęły zaledwie dwa dni robocze, zaś wnioski o wpis do CEIDG ze stycznia 2018 r. o wznowienie i ponowne zawieszenie działalności złożono jednocześnie, tego samego dnia.

W niniejszej sprawie stanowisko Zainteresowanych powinno znaleźć zastosowanie także z uwagi na treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wątpliwość sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot, iż możliwość wspólnego opodatkowania małżonków jest wyłączona, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c PIT. Przepis ten ma faktyczne zastosowanie, jeżeli podatnik dokonał wyboru tej formy opodatkowania ale i jednocześnie, jeżeli osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według Zainteresowanych, gdyby celem ustawodawcy było jednoznacznie określenie, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wykluczone, gdy choćby jeden z małżonków dokona wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, to powinno to jednoznacznie wynikać z treści przepisu. Tymczasem ustawodawca posłużył się nieostrym sformułowaniem "ma zastosowanie", zamiast jednoznacznym - "dokonał wyboru". Nie można wobec Zainteresowanej będącej stroną postępowania zastosować więc art. 30c PIT, bo przecież nie osiągnęła ona dochodu podlegającego opodatkowaniu tym przepisem. Tak samo nie mają do niej zastosowanie przepisy o podatku od spadku i darowizn, bo darowizn żadnych nie otrzymała, nie mają do niej zastosowania przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo czynności takich nie dokonywała itp. Pojawiają się jednakowoż głosy, że rozumienie tego przepisu jest inne i zakaz określony w art. 6 ust. 8 PIT dotyczy samego tylko dokonania wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym.

Nie sposób wyjaśnić tej wątpliwości na gruncie wykładni celowościowej. Celem art. 6 ust. 8 PIT jest oczywiście zakaz kumulowania preferencyjnych sposobów opodatkowania. Jednocześnie jednak sam fakt nieuzyskania dochodu, o którym mowa w art. 30c ust. 1 PIT oznacza, że do kumulacji takiej nie doszło. Wybór formy opodatkowania podatkiem liniowym przy jednoczesnym braku uzyskania dochodu ma przecież taki sam skutek, jak dokonanie wyboru opodatkowania wg stawki progresywnej. W obu przypadkach nie dochodzi do uzyskania przychodu i nie odprowadza się podatku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 29 listopada 2017 r. (II FSK 3280/15) wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika. Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skoro zatem Zainteresowana będąca stroną postępowania kierowała się linią orzeczniczą określoną przez wojewódzkie sądy administracyjne z różnych ośrodków (Poznań, Łódź, Szczecin, Warszawa) i znajdującą potwierdzenie także w doktrynie, to należy udzielić jej ochrony poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Jednakże art. 6 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do art. 6 ust. 8 powołanej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 9 ustawy).

Ponadto, art. 6 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. stanowił, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Zauważyć należy, że art. 6 ust. 10 został uchylony przez art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej powyższa zmiana ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Natomiast art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 19 maja 2016 r. stanowił, iż dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z kolei art. 9a ust. 4 cytowanej ustawy stanowił, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.()

Przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyłają powyższe regulacje, dotyczy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki liniowej.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odstępstwo od generalnej zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania uzależniona jest jednak od spełnienia szeregu warunków wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania są małżeństwem.

Zainteresowana będąca stroną postępowania jest wieloletnim pracownikiem Spółki S.A. powstałej z przekształcenia sp. z o.o., (w której także była zatrudniona przed przekształceniem). W firmach tych pełniła funkcję członka zarządu oraz dyrektora finansowego.

W 2015 r., pracodawca zaproponował Jej zmianę formy prawnej zatrudnienia poprzez rozwiązanie umowy o pracę i zastąpienie jej umową cywilnoprawną, zawartą pomiędzy pracodawcą, a Zainteresowaną, jako przedsiębiorcą. Było to działanie ukierunkowane najprawdopodobniej na zmniejszenie kosztów zatrudnienia Zainteresowanej. Zmiana ta miała zostać wprowadzona począwszy od kolejnego roku podatkowego, to jest od 1 stycznia 2016 r. Nie chcąc sprzeciwiać się pracodawcy, Zainteresowana początkowo zaakceptowała tę propozycję.

W celu realizacji zaplanowanych zmian formy zatrudnienia, Zainteresowana złożyła w dniu 23 grudnia 2015 r. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskazując, jako dzień rozpoczęcia działalności, dzień 1 stycznia 2016 r. We wniosku wskazała również, że podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany będzie w formie podatku liniowego. Działalność gospodarcza nie została jednak przez Nią podjęta.

Jeszcze przed rozwiązaniem stosunku pracy oraz zawarciem umowy gospodarczej z dotychczasowym pracodawcą, Zainteresowana stwierdziła, że zmiana formy zatrudnienia może być niezgodna z przepisami prawa pracy, jako niedozwolone zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną. Zainteresowana przedstawiła swoje zastrzeżenia pracodawcy, co ostatecznie spowodowało wstrzymanie realizacji zmiany formy jej zatrudnienia z zastrzeżeniem, że temat może zostać później podjęty na nowo.

W związku z tym Zainteresowana w dniu 5 stycznia 2016 r. zawiesiła działalność gospodarczą, nie likwidując jej jednak z uwagi na możliwość powrotu do koncepcji zmiany formy współpracy z pracodawcą. Faktu tego nie zmieniła okoliczność, że Zainteresowana w tym czasie na okres jednego dnia formalnie wznowiła działalność. Było to podyktowane treścią art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 Nr 173 poz. 1807). Zgodnie z przytoczonym przepisem, zawieszenie działalności jest możliwe wyłącznie na okres 24 miesięcy. W konsekwencji, w celu kontynuowania zawieszenia konieczne było formalne wznowienie działalności oraz jej ponowne zawieszenie. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2018 r. Zainteresowana wznowiła zatem działalność gospodarczą z dniem 5 stycznia 2018 r., a następnie wnioskiem z 4 stycznia 2018 r. ponownie zawiesiła działalność gospodarczą, z dniem 6 stycznia 2018 r. Oba wnioski złożono tego samego dnia.

Ostatecznie, w dniu 16 listopada 2018 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania złożyła wniosek o wykreślenie jej, jako przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przez okres obejmujący rejestrację w CEIDG Zainteresowana nie składała zawiadomienia o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym.

Przez okres obejmujący rejestrację Zainteresowanej jako przedsiębiorcy, pozostawała w związku małżeńskim. Z tego powodu Zainteresowana będąca stroną postępowania skorzystała z możliwości rozliczenia dochodów łącznie z małżonkiem - Zainteresowanym niebedącym stroną postępowania. Dotyczyło to dochodów osiągniętych w latach 2017 oraz 2018.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że przewidziane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowania podatkowego i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, powinien być interpretowany ściśle. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 ww. ustawy nie ma znaczenia, czy podatnik osiągnął przychód, czy też nie osiągnął żadnych przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Samo już podleganie przepisom art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania za lata 2017 i 2018 nie przysługiwało prawo wspólnego rozliczenia uzyskanych dochodów z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki wykluczającej jego zastosowanie wskazanej w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podleganie przez Zainteresowaną przepisom art. 30c ustawy.

W rezultacie Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania byli zobowiązani do złożenia indywidualnych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 i 2018.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej na którą powołują się Zainteresowani stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie który stwierdził, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej