Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 18 czerwca 2019 r., data wpływu 19 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.265.2019.1.LZ z dnia 7 czerwca 2019 r. (data nadania 7 czerwca 2019 r., data doręczenia 12 czerwca 2019 r.) wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

• prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia udziału nabytego w spadku po zmarłej matce,
• nieprawidłowe w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-2.4011.265.2019.1.LZ z dnia 7 czerwca 2019 r. (data nadania 7 czerwca 2019 r., data doręczenia 12 czerwca 2019 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 18 czerwca 2019 r., data wpływu 19 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości, zapisanej w księdze wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy (dalej jako nieruchomość). Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze dziedziczenia opisanej szczegółowo poniżej. W latach 90, matka Wnioskodawcy nabyła przedmiotową nieruchomość, stając się jednocześnie jej jedynym właścicielem. Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/2 udziału na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po swoim ojcu, zmarłym 16 grudnia 2016 r. (akt notarialny z dnia 29 grudnia 2016 r.,), jako jego jedyny spadkobierca. Ojciec Wnioskodawcy, nabył swój udział w nieruchomości w wysokości 1/2 udziału na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po swojej żonie, zmarłej w dniu 22 sierpnia 2015 r. będącej jednocześnie matką Wnioskodawcy (akt notarialny z dnia 20 października 2015 r.). Na podstawie tego samego aktu poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w wysokości 1/2 udziału (jako drugi spadkobierca - obok ojca Wnioskodawcy) po swojej, zmarłej matce 22 sierpnia 2015 r. Tym samym Wnioskodawca z dniem 16 grudnia 2016 r. stał się właścicielem całej nieruchomości, tj. w 22 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca nabył swój udział w nieruchomości w wysokości 1/2 udziału na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po swojej matce, zmarłej w dniu 22 sierpnia 2015 r. i w dniu 16 grudnia 2016 r. nabył udział w nieruchomości w wysokości 1/2 na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po swoim ojcu, zmarłym w dniu 16 grudnia 2016 r.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży nieruchomości w trakcie 2019 r. Wnioskodawca oświadcza, że planowana sprzedaż nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

• Matka Wnioskodawcy nabyła nieruchomość przy ul. R., w ramach dziedziczenia po swoim ojcu, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 sierpnia 1990 roku.

• Między matką i ojcem Wnioskodawcy istniała wspólność majątkowa, jednakże w związku z faktem, że matka Wnioskodawcy nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia należała ona do jej majątku osobistego.
• Między matką i ojcem Wnioskodawcy nie były zawierane umowy o rozszerzenie wspólności majątkowej, ani też umowa podziału majątku wspólnego obejmująca przedmiotową nieruchomość.
• Nabycie udziału w nieruchomości przez Ojca Wnioskodawcy nastąpiło wyłącznie w drodze dziedziczenia (spadku) po zmarłej żonie (matce Wnioskodawcy).

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że data śmierci spadkodawcy, po którym matka Wnioskodawcy odziedziczyła przedmiotową nieruchomość to: 12 maja 1990 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy polegające na uznaniu, że 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę, (tj. matkę Wnioskodawcy) i czy w związku z tym całość przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży całości nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko polegające na uznaniu, że całość przychodu, jaki osiągnie On z tytułu sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• Źródłami przychodów są:
  1. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
     1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, kwota uzyskana z tego ty tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2019 roku zmieniony został sposobu ustalenia 5 letniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c. okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wykładnia zacytowanego powyżej przepisu stanowi kluczową okoliczność związana z rozpatrzeniem przedmiotu niniejszego wniosku. Dokonując wykładni art. 10 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba odpowiedzieć na pytanie czy spadkodawcą, o którym mowa w tym przepisie jest wyłącznie spadkodawca bezpośrednio związany z podatnikiem czy również ewentualni spadkodawcy dalszego rzędu. W przypadku dziedziczenia możliwe są bowiem sytuacje w których określona nieruchomość jest przedmiotem wielokrotnego dziedziczenia, zwłaszcza w niedługich okresach czasu. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej jak przedstawiona w stanie faktycznym, dla Wnioskodawcy 5-letni okres, o którym mowa w powołanym przepisie, należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę (w tym przypadku matkę Wnioskodawcy).

W powołanej normie, ustawodawca nie doprecyzował, czy początkiem przedmiotowego okresu ma być nabycie/wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę pierwotnego, czy też bezpośredniego. W opinii Wnioskodawcy, domniemanie, że chodzi tu o nabycie nieruchomości jedynie przez spadkodawcę bezpośredniego znacznie ograniczałoby zakres wprowadzonego przepisem uprawnienia, a więc byłoby przykładem niedopuszczalnej wykładni zawężającej.

Jednocześnie należy założyć, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie takiego rozwiązania, mógłby to z łatwością zrobić posługując się w przepisie określeniem bezpośredniego spadkodawcy" zamiast tylko ,,spadkodawcy", co jednak nie miało miejsca. W myśl domniemania racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że uchwalone normy mają brzmienie zgodne z założeniami, a więc że są pełne i że nie należy ich zawężać subiektywnymi poglądami, na przykład takimi, że mogłoby chodzić jedynie o moment nabycia przez spadkodawcę bezpośredniego.

W następnej kolejności Wnioskodawca pragnie odwołać się do przyczyny wprowadzenia omawianej normy (wykładni celowościowej). Celem nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia b.r., zgodnie z którą 5-letni okres liczy się od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, a nie (jak to było wcześniej) od chwili jego śmierci, było niewątpliwie uproszczenie transakcji zbycia nieruchomości nabytych w ramach spadkobrania.

Przyjęcie stanowiska że analizowany przepis odnosi się wyłącznie do daty nabycia nieruchomości przez bezpośredniego spadkodawcę, prowadziłoby do znacznego skomplikowania czynności zbycia nieruchomości. W sytuacjach, w których nie ma miejsca objęcie całej nieruchomości przez spadkobiercę w ramach jednego dziedziczenia, dla sprawdzenia czy spadkobierca będzie zwolniony z obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, konieczne byłoby przeanalizowanie okresów nabycia poszczególnych udziałów.

Taka wykładnia prowadziłaby do tego, że sprzedaż części udziałów w tej samej nieruchomości nabytej w całości przez pierwotnego spadkodawcę, mogłaby podlegać zwolnieniu, a część udziałów w tej samej nieruchomości nie podlegałaby zwolnieniu. Jedyną przyczyną byłby fakt wystąpienia pomiędzy dziedziczeniem od pierwotnego spadkodawcy a nabyciem całości nieruchomości przez ostatecznego spadkobiercę jeszcze jednego dziedziczenia.

W praktyce, w zaistniałym stanie faktycznym, oznaczałoby to, że Wnioskodawca nie będzie musiał opodatkować sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, (tj. udziału odziedziczonego bezpośrednio od matki Wnioskodawcy). Równocześnie sprzedaż udziału, które Wnioskodawcy odziedziczył po ojcu podlegałaby opodatkowaniu, bowiem od końca 2016 roku (rok śmierci ojca Wnioskodawcy) nie upłynął jeszcze 5-letni okres o którym mowa w przytoczonych przepisach. Konieczność opodatkowania powstałaby pomimo, że Wnioskodawca bezspornie był spadkobiorcą po swojej zmarłej matce a więc powinien mieć zastosowanie art. 10 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje na zasadność prezentowanego przez siebie stanowiska w kontekście zaprezentowanego poniżej przykładu. W przypadku odziedziczenia przez Wnioskodawcę całości nieruchomości po swojej zmarłej matce, nie pojawiłyby się wątpliwości co do zastosowania w sprawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności przykładem takiej sytuacja mogło być dziedziczenie testamentowe lub sytuacje, w których ojciec Wnioskodawcy zostałby wykluczony z dziedziczenia ustawowego. Efektem takich sytuacja byłoby odziedziczenie przez Wnioskodawcę całej nieruchomości i tym samym prawo do doliczenia całego okresu posiadania nieruchomości przez matkę w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stal się właścicielem całości nieruchomości w efekcie podwójnego spadkobrania (ten sam tytułu nabycia). Należy podkreślić, że zarówno w zrealizowanej sytuacji jak i przedstawionym powyżej przykładzie doszło do analogicznego efektu końcowego. Wnioskodawca stał się bowiem właścicielem całości nieruchomości, której pierwotnym właścicielem była jego zmarła matka. Fakt wskazany w zdaniu poprzednim powinien decydować o uprawnieniu Wnioskodawcy do doliczenia do czasu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasu posiadania nieruchomości przez jego matkę w odniesieniu do całej nieruchomości.

W przedstawionej sprawie brak jest bowiem argumentów przemawiających za koniecznością zróżnicowania sytuacji prawnej nieruchomości względem części nabytej w dziedziczeniu po matce oraz w dziedziczeniu po ojcu. Pełna realizacja intencji Ustawodawcy powinna prowadzić do zastosowania normy artykułu 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do całej nieruchomości poprzez uwzględnienie czasu posiadania nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę. W przypadku przyjęcia wykładni przeciwnej doszłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej spadkobiorców dziedziczących nieruchomości wprost i z udziałem spadkodawców pośrednich. Za wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazaną w zdaniu poprzednim nie przemawiają zarówno argumenty natury celowościowej jak również wykładnia literalna.

Wymaga również podkreślenia, że przyjęcie wykładni różnicującej sposób zastosowania art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem różnych części przedmiotowej nieruchomości prowadzić będzie do problemów związanych z rozliczeniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości. Należy bowiem wskazać, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości powinna być objęta jednym reżimem prawnym jako kwota wyłączona z zakresu opodatkowania lub jako kwota podlegająca opodatkowaniu. Przyjęcie, że kwota uzyskana ze sprzedaży będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu prowadziłoby do rażącego naruszenie intencji Ustawodawcy związanej z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 10 ust. 5. Z tego względu zasadne jest jednolite potraktowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście całości powyższych rozważań jedynym akceptowalnym i zgodnym z intencją Ustawodawcy rozwiązaniem jest przyjęcie wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko wskazujące, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę całości przedmiotowej nieruchomości będzie On uprawniony do zastosowania art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty uzyskanej ze zbycia. Innymi słowy kwota uzyskana ze zbycia całości nieruchomości nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia udziału nabytego w spadku po zmarłej matce, natomiast nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w W. W latach 90, matka Wnioskodawcy nabyła przedmiotową nieruchomość, w ramach dziedziczenia po swoim ojcu, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 sierpnia 1990 roku, stając się jednocześnie jej jedynym właścicielem. Przedmiotowa nieruchomość należała do majątku osobistego matki Wnioskodawcy.

Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 22 sierpnia 2015 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia przedmiotową nieruchomość nabyli, ojciec Wnioskodawcy w wysokości 1/2 udziału oraz Wnioskodawca w wysokości 1/2 udziału.

W dniu 16 grudnia 2016 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po swoim ojcu, nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/2 udziału, jako jego jedyny spadkobierca.

Tym samym Wnioskodawca z dniem 16 grudnia 2016 r. stał się właścicielem całej nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży nieruchomości w trakcie 2019 r.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie natomiast do art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3. prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4. przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5. prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6. przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7. wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8. przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9. prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10. przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano m. in. art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawców.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie za datę nabycia 1/2 udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania po zmarłej matce należy uznać datę nabycia tej nieruchomości przez spadkodawczynię, tj. datę nabycia spadku po zmarłym ojcu spadkodawczyni, tj. dzień 12 maja 1990 r. (data śmierci ojca).

Natomiast za datę nabycia 1/2 udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu, należy uznać datę nabycia go przez spadkodawcę, tj. dzień 22 sierpnia 2015 r. (data nabycia spadku po zmarłej żonie).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia 1/2 udziału w nieruchomości w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy należy przyjąć datę nabycia udziału w nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę, tj. w przedmiotowej sprawie przez matkę Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu do projektu zmian zawarto, że dodawany ust. 5 pozwoli na uwzględnienie przez spadkobiercę okresu posiadania nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez spadkodawcę celem wyliczenia 5-letniego okresu warunkującego możliwość nieopodatkowania dochodów ze zbycia (poza działalnością gospodarczą) nieruchomości (druk sejmowy - 2854).

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę w 2019 r., w części odpowiadającej 1/2 udziałowi nabytemu w spadku po matce nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości w części odpowiadającej 1/2 udziałowi nabytemu w 2015 r. w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, bowiem nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Nadmienić także należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zostały szczegółowo wyliczone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu planowanej przez Wnioskodawcę w 2019 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, dotyczy przychodu ze sprzedaży 1/2 udziału nabytego w spadku po zmarłym ojcu (spadkodawcy). Obowiązek ten wynika z faktu, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział ten zostanie sprzedany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto. Spadkodawca nabył udział w 2015 roku w spadku po zmarłej żonie. Podstawę obliczenia podatku stanowić będzie dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży przypadającym na udział nabyty w 2015 r. (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy. Przy czym dochód z odpłatnego zbycia przy spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej