Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.374.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 sierpnia 2019 r.). W dniu 9 sierpnia 2019 r. (nadano w dniu 7 sierpnia 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 czerwca 2001 r. Wnioskodawca stał się właścicielem niezabudowanej działki rolnej nr 201, o powierzchni 0,5850 ha, położonej w , gmina ., powiat , woj. , na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Repertorium A nr ; działy ., bez wpisów). Do ww. działki nr 201 Wnioskodawca nie miał ustanowionej koniecznej drogi. Zważywszy na fakt, że grunt, który oddzielał działkę Wnioskodawcy nr 201 od drogi publicznej był mieniem we władaniu Urzędu Gminy . (działka nr 324) Wnioskodawca zaczął starania o uzyskanie dostępu do drogi publicznej (działka nr 312 dr) poprzez działkę nr 324. Wskutek starań Wnioskodawcy i prowadzonych negocjacji działka nr 201, o powierzchni 0,5850 ha, została podzielona na działki: nr 201/1, o powierzchni 0,5716 ha i nr 201/2, o powierzchni 0,0134. Podział zatwierdził Wójt Gminy . decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. (znak .). Działka nr 324, o powierzchni 0,0845 ha, podzieliła się na działki nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha; nr 324/2, o powierzchni 0,0147 ha i nr 324/3, o powierzchni 0,0564 ha, zgodnie z mapą podziału nr ., z dnia 28 maja 2018 r. W dniu 29 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę zamiany (Rep. A nr ) z T. G., działającym jako Wójt Gminy .. Wnioskodawca przeniósł na Gminę własność niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 201/2, o powierzchni 0,0134 ha, położonej w , gmina ., a T. G., działając jako Wójt Gminy. przyjął tę nieruchomość na rzecz gminy i w zamian przeniósł na Wnioskodawcę własność niezabudowanej działki nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha, położonej w , a Wnioskodawca tą działkę przyjął. Przedmiotowe nieruchomości nie są zabudowane. Na dokonanie czynności wyraziła zgodę Rada Gminy w uchwale z dnia 23 kwietnia 2018 r., nr ., w celu ustanowienia dojazdu do nieruchomości z drogi i na powiększenie obszaru nieruchomości. Wartość przedmiotów umowy została określona na kwotę po 19 600 zł brutto, według elaboratu W. M. z dnia 12 grudnia 2018 r.

Sąd Rejonowy dla .. VIII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w .:

1. w księdze wieczystej nr w dziale ujawnił podział i odłączył nieruchomość jako działka nr 201/2, o powierzchni 0,0134 ha i dołączył ją do księgi wieczystej nr i w dziale II księgi wpisał jako właściciela Gminę .,
2. w księdze wieczystej nr , w dziale ujawnił zmianę powierzchni i podział nieruchomości oraz odłączył nieruchomość oznaczoną jako działkę nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha i dołączył ją do księgi wieczystej nr . w dziale II księgi wpisał, że właścicielem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca planuje zbyć w 2019 r. obie działki (nr 201/1 i nr 324/1) na podstawie jednej umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że przysługuje Mu prawo własności do nieruchomości wskazanych we wniosku, tj. działki nr 201/1, o powierzchni 0,5716 ha oraz działki nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha.

Decyzja Wójta Gminy z dnia 10 lipca 2018 r. zatwierdzająca projekt podziału działki, uprawomocniła się z dniem 6 sierpnia 2018 r.

Umowa zamiany działek nr 324/1 oraz nr 201/2 z dnia 29 stycznia 2019 r. (Rep A Nr ) została dokonana bez wzajemnych spłat lub dopłat. Wskutek dokonanego podziału oraz zamiany Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego. Powierzchnia obu działek, tj. nr 324/1 oraz nr 201/2 jest taka sama, wynosi 0,0134 ha Wartość rynkowa ww. działek została ustalona na podstawie operatu sporządzonego przez Pana W. M. rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie Gminy ..

Poza nieruchomościami, których dotyczy wniosek, Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości:

1. domu szeregowego położonego w . przy ul ., w którym Wnioskodawca stale zamieszkuje,
2. domu w zabudowie bliźniaczej, położonego w przy ul. .

Nieruchomości te wchodzą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania garażu położonego w ..

Wnioskodawca dokonał wcześniej jednokrotnie sprzedaży innej nieruchomości. W 2010 r sprzedał nieruchomość położoną w., wchodzącą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Zbycie tej nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego kiedy nastąpiło jej nabycie, a zatem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiło źródła przychodu i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na działkach nr 201/1 oraz nr 324/1, a także na działce nr 201 (przed podziałem) nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto na żadnej z nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza. Jedynie siedziba działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę była zarejestrowana pierwotnie przy ul. ., a następnie przy ul. .. Działalność gospodarcza była faktycznie wykonywana w w . oraz w lokalu użytkowym (sklepie) przy ul , w .

Wnioskodawca planuje sprzedać działki nr 201/1 oraz nr 324/1, po zajęciu stanowiska przez Organ w sprawie niniejszego wniosku, tj. w okresie wrzesień-listopad 2019 r. Planowana sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca od dnia 28 marca 2001 r. do dnia 22 sierpnia 2018 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. W dniu 22 sierpnia 2018 r. działalność gospodarcza Wnioskodawcy została zawieszona. Na dzień składania wniosku działalność nadal jest zawieszona, a Wnioskodawca nie planuje w najbliższym czasie podjęcia działalności gospodarczej.

Czynności dotyczące nabycia nieruchomości, podziału, zamiany, a następnie ich odpłatne zbycie nie były dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabyte nieruchomości nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej.

Przychód ze sprzedaży działki nr 324/1 Wnioskodawca planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w postaci wykonania elewacji budynku, w którym na stałe zamieszkuje, położonego w przy ul. ., wykonania balustrad schodów, na tarasach, balkonach oraz antresoli w tym budynku.

Z wiedzy Wnioskodawcy uzyskanej z Agencji Nieruchomości Rolnych wynika, że w odniesieniu do działki nr 201/1 został złożony wniosek o uzyskanie dopłat rolnych. Natomiast od 2004 r. dotacje takie były wypłacane każdego roku. Wnioskodawca podnosi, że to nie Wnioskodawca pobierał ww. dotacje, ale nieznana Mu osoba trzecia. Agencja Nieruchomości Rolnych nie udostępniła jednak danych osobowych tej osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przychód ze zbycia w drodze zawarcia umowy sprzedaży działki nr 201/1 będzie stanowił źródło przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przychód ze zbycia w drodze zawarcia umowy sprzedaży działki nr 201/1 będzie wolny od podatku dochodowego?
3. Czy w przypadku wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży działki nr 324/1 na własne cele mieszkaniowe, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, przychód ze sprzedaży działki nr 324/1 będzie wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości w wysokości 19% dotyczy tylko i wyłącznie działki nr 324/1, ponieważ Wnioskodawca został właścicielem tej nieruchomości w dniu 29 stycznia 2019 r. Podstawą obliczenia podatku dochodowego byłby tu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, a wartością określoną w umowie zamiany, przez biegłego W M w elaboracie na kwotę 19 600 zł z dnia 12 grudnia 2018 r. Wnioskodawca mógłby też skorzystać ze zwolnienia, gdyby uznał to za stosowne, by w ogóle podatku dochodowego nie płacić, ale musiałby przeznaczyć cały przychód ze sprzedaży działki nr 324/1 na własne cele mieszkaniowe, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy od sprzedaży działki nr 201/1, o powierzchni 0,5716 ha byłby nienależny, ponieważ Wnioskodawca jest właścicielem tej nieruchomości dłużej niż 5 lat podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, przychód ze zbycia w drodze zawarcia umowy sprzedaży działki nr 201/1, nie będzie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca nabył własność działki nr 201/1 w drodze umowy darowizny zawartej w dniu 7 czerwca 2001 r. Odpłatne zbycie ww. działki w drodze zawarcia umowy sprzedaży planowane jest na okres wrzesień-listopad 2019 r., a zatem po upływie 18 lat od daty nabycia własności tej nieruchomości. Tym samym, przychód ze zbycia działki nr 201/1 nie stanowi źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania nr 2, biorąc pod uwagę uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, z uwagi na fakt, że przychód ze zbycia działki nr 201/1 nie stanowi źródła przychodu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku w doniesieniu do pytania nr 3, w przypadku wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży działki nr 324/1 na własne cele mieszkaniowe, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, przychód ze sprzedaży działki nr 324/1 będzie wolny od podatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. remont własnego budynku mieszkalnego. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011. 153.2019.1.MST, poniesienie wydatków na wykonanie docieplenia budynku, elewacji, docieplenia dachu, założenie ogrzewania podłogowego oraz wymianę pokrycia dachowego, tj. wydatków mieszczących się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że prace remontowe planowane przez Wnioskodawcę na nieruchomości, w której stale zamieszkuje spełniają przesłanki wydatków ponoszonych na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, przeznaczenie przez Wnioskodawcę przychodu osiągniętego ze sprzedaży działki nr 324/1, na wydatki związane z wykonaniem elewacji budynku oraz wykonaniem balustrad, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spowoduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu osiągniętego ze zbycia działki nr 324/1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 7 czerwca 2001 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawca stał się właścicielem niezabudowanej działki rolnej nr 201, o powierzchni 0,5850 ha. Wnioskodawca jest również właścicielem domu szeregowego, w którym stale zamieszkuje i domu w zabudowie bliźniaczej. Nieruchomości te wchodzą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy.

Do działki nr 201 Wnioskodawca nie miał ustanowionej koniecznej drogi. Zważywszy na fakt, że grunt, który oddzielał działkę Wnioskodawcy nr 201 od drogi publicznej był mieniem we władaniu Urzędu Gminy (działka nr 324), Wnioskodawca zaczął starania o uzyskanie dostępu do drogi publicznej (działka nr 312 dr) poprzez działkę nr 324. Wskutek starań Wnioskodawcy i prowadzonych negocjacji działka nr 201, o powierzchni 0,5850 ha została podzielona na działki nr 201/1, o powierzchni 0,5716 ha i o nr 201/2, o powierzchni 0,0134. Podział zatwierdził Wójt Gminy decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. (decyzja uprawomocniła się z dniem 6 sierpnia 2018 r.). Działka nr 324, o powierzchni 0,0845 ha podzieliła się na działki nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha, nr 324/2, o powierzchni 0,0147 ha i nr 324/3, o powierzchni 0,0564 ha, zgodnie z mapa podziału z dnia 28 maja 2018 r.

W dniu 29 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę zamiany z Wójtem Gminy. Wnioskodawca przeniósł na gminę własność niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 201/2, o powierzchni 0,0134 ha, a Wójt Gminy w zamian przeniósł na Wnioskodawcę własność niezabudowanej działki nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha. Na dokonanie czynności wyraziła zgodę Rada Gminy w uchwale z dnia 23 kwietnia 2018 r. w celu ustanowienia dojazdu do nieruchomości z drogi i na powiększenie obszaru nieruchomości. Wartość przedmiotów umowy została określona na kwotę po 19 600 zł brutto, według elaboratu z dnia 12 grudnia 2018 r. (wartość działki nr 324/1 ustalona na kwotę 19 600 zł i wartość działki nr 201/2 także ustalono na kwotę 19 600 zł).Wnioskodawcy przysługuje prawo własności do nieruchomości wskazanych we wniosku, tj. działki nr 201/1, o powierzchni 0,5716 ha oraz działki nr 324/1, o powierzchni 0,0134 ha. Przedmiotowe nieruchomości nie są zabudowane.

Umowa zamiany działek nr 324/1 oraz nr 201/2 z dnia 29 stycznia 2019 r. została dokonana bez wzajemnych spłat lub dopłat. Wskutek dokonanego podziału oraz zamiany Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego. Powierzchnia obu działek jest taka sama, wynosi 0,0134 ha. Na działkach nr 201/1 oraz nr 324/1, a także na działce nr 201 (przed podziałem) nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto na żadnej z nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza.

Wnioskodawca planuje zbyć w okresie wrzesień-listopad 2019 r. obie działki (nr 201/1 i nr 324/1) na podstawie jednej umowy sprzedaży. Planowana sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Czynności dotyczące nabycia nieruchomości, podziału, zamiany, a następnie ich odpłatne zbycie również nie były dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabyte nieruchomości nie stanowiły także składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży działki nr 324/1 Wnioskodawca planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w postaci wykonania elewacji budynku, w którym na stałe zamieszkuje Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości, ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Podkreślić należy, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sam fakt podziału nieruchomości jest nieistotny, jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału nieruchomości nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej własności nieruchomości (działek) nie stanowią przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału Wnioskodawca nie nabył bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego był już właścicielem. W wyniku samego podziału nieruchomości nie zmienia się struktura własności każdej z mniejszych nieruchomości (działek) wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomość, jak przed podziałem, tyle że w postaci mniejszych nieruchomości. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak już wskazano na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin nabycie oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie nieruchomości/udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest to czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku, czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje bowiem szeroki zakres umów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem zamiany działek było nabycie przez Wnioskodawcę na własność innej nieruchomości (działki nr 324/1), której przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Tym samym dokonana w dniu 29 stycznia 2019 r. zamiana działek, a następnie przeniesienie prawa własności do działki nr 324/1 na podstawie umowy zamiany, niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności tej działki.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że przychód z planowanej w 2019 r. sprzedaży działki nr 201/1, powstałej z podziału działki nr 201, nabytej w dniu 7 czerwca 2001 r. w drodze darowizny, nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 324/1, nabytej w drodze zamiany dokonanej w dniu 29 stycznia 2019 r., będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowane odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychód, będzie stanowił źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D dochód z odpłatnego zbycia,

W wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia własne cele mieszkaniowe aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Własne cele mieszkaniowe w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin własne cele mieszkaniowe należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane, m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. remont własnego budynku mieszkalnego. W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny, ale o budynek mieszkalny określony mianem własny. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia własny.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na remont własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ww. ustawy Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 8 poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, a nie jego wyposażenie.

W ustawie Prawo budowlane brak jest definicji wykończenia. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło. Wykonanie prac wykończeniowych (np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, sanitarnych itp.) może być uznane za prace budowlane jeśli wykonywane będą w nowym budynku/lokalu mieszkalnym.

Zatem, wskazane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku wydatki związane z wykonaniem elewacji budynku, w którym na stałe zamieszkuje Wnioskodawca i którego jest właścicielem, wykonaniem balustrad schodów, na tarasach, balkonach oraz antresoli w tym budynku, mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym zaznaczyć należy, dla celów podatkowych, wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinno być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Podkreślić należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, ale z koniecznością potwierdzenia tego faktu powinien liczyć się podatnik, skoro zgodnie z przepisami zamierza korzystać ze zwolnienia. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Reasumując, na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowana w 2019 r. sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 201/1 nie będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej działki, czyli 2001 r.

Natomiast planowane przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpłatne zbycie działki nr 324/1, nabytej w dniu 29 stycznia 2019 r. w drodze zamiany, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Jednakże, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na remont budynku mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest właścicielem i w którym na stałe zamieszkuje, obejmujący wykonanie elewacji budynku, balustrad schodów, na tarasach, balkonach oraz antresoli, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że zwolnienie od podatku będzie obejmowało tylko taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pozostała część dochodu uzyskana z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przypadająca na przychód, który nie zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., ul. . ., .., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej