W sytuacji sprzedaży nieruchomości w ogóle nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu PIT, a więc nie wystąpi też dochód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który mógłby korzystać z ww. zwolnienia podatkowego. Zatem nie ma znaczenia na jakie cele wydatkuje Pan kwotę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 7 grudnia 2022 r. (data wpływu 9 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 29 grudnia 2022 r. (data wpływu 2 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

24 lutego 2021 r. przyjął Pan spadek po zmarłym ojcu – W. B. W dniu 30 kwietnia 2021 r. podpisał Pan umowę o dział spadku wraz z siostrą – N. P. oraz macochą – E. B. W związku z tym podziałem otrzymał Pan wraz z siostrą po 1/2 części nieruchomości położonej w miejscowości C. Ojciec otrzymał tę nieruchomość poprzez darowiznę w dniu 5 lipca 2010 r. Chciałby Pan sprzedać tę nieruchomość.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Pana ojciec zmarł 26 października 2020 r.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodziły:

‒nieruchomość gruntowa położona w (...) stanowiąca działkę o nr 1, o obszarze 0,0865 ha dla której Sąd Rejonowy w (...)., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (...);

‒nieruchomość gruntowa położona w (...) stanowiąca działkę o nr 2, o obszarze 0,2538 ha dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (...);

‒samochód ciężarowy marki (...), model (...), rok produkcji 2006, nr rejestracyjny (...), numer VIN (...);

‒samochód ciężarowy marki (...), model (...), rok produkcji 2007, nr rejestracyjny (...), numer VIN (...) wraz z przeszkloną nadbudową części ładunkowej (bez tylnej szyby), płaską nadbudową części transportowej oraz nadbudową części transportowej w formie rolety, z przebiegiem ustalonym na dzień 30 kwietnia 2021 r. wynoszącym 219 417,00 km;

‒motocykl marki (...), typ (...), model (...), rok produkcji 2009, nr rejestracyjny (...), numer VIN (...), z przebiegiem ustalonym na dzień 30 kwietnia 2021 r. wynoszącym 51 210,00 km;

‒balastowy jacht żaglowy typu (...), zarejestrowany w S. dnia 5 lipca 2013 r. do rejestru administracyjnego sprzętu pływającego wykorzystywanego do połowu ryb pod nr (...) wraz z takielunkiem stałym i ruchomym, dwoma żaglami i kotwicą, silnikiem, akumulatorem;

‒przyczepa ciężarowa (...), rok produkcji 2009, nr rejestracyjny (...);

‒naszyjnik z okrągłym medalionem, surowiec: żółte złoto

Wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku zawarcia umowy o dział spadku nie przekroczyła wartości rynkowej posiadanych przez Pana składników majątkowych przed zawarciem ww. umowy.

Wartość rynkowa przysługującego Panu udziału w majątku spadkowym to 451 833,333 zł, natomiast wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku działu spadku 310 000 zł. Wartość działki 500 000 zł, natomiast Pan jestem właścicielem 1/2 części nieruchomości, a więc 250 000 zł.

W wyniku działu spadku między spadkobiercami zasądzone były dopłaty i zwroty opłat:

‒E. B. na rzecz N. B. P. dopłata w wysokości 50 000 zł;

‒E. B. na rzecz Wnioskodawcy dopłata w wysokości 50 000 zł;

‒N. B. P.na rzecz E. B. spłata w wysokości 941,31 zł;

‒Wnioskodawca na rzecz E. B. spłata w wysokości 964,03 zł.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przez Pana wydatkowany, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie na Pana własne cele mieszkaniowe.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zamierza Pan przeznaczyć na budowę domu.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy Pan na budowę domu, albo tak jak Pan pisał już wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na inne cele i bardziej interesuje Pana ta właśnie kwestia. Czy wówczas przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu? W wyniku dokonanego działu spadku nie zwiększył się Pana udział w spadku, więc Pana zdaniem nie.

Pytania

1.Czy będzie Pan musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości, mając jednocześnie na uwadze, że właścicielem nieruchomości jest Pan krócej niż 5 lat, ale z Pana obliczeń wynika, że zgodnie z działem spadku otrzymał Pan po ojcu majątek nie większy niż 1/3 przyjętego spadku?

2.Czy będzie Pan musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości, jeżeli pieniądze z jej sprzedaży przeznaczy Pan na cele mieszkaniowe?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym nie musi Pan płacić podatku, ponieważ w wyniku dokonanego działu spadku nie zwiekszył się Pana udział w spadku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie musi Pan płacić podatku, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy ich odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy;

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie w wyniku działu spadku nabył Pan udział w nieruchomości i odpłatne jego zbycie przez Pana podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny:

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Art. 1037 ww. ustawy, stanowi natomiast, że:

§ 1 Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

§ 2 Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Z wniosku wynika, że wartość rynkowa nabytych przez Pana składników majątkowych w wyniku zawarcia umowy o dział spadku nie przekroczyła wartości rynkowej posiadanych przez Pana składników majątkowych przed zawarciem ww. umowy. Zatem, stwierdzić należy, że nie nabył Pan w dziale spadku nic więcej niż nabył Pan pierwotnie wskutek spadku. Pana majątek nie uległ zwiększeniu.

Wobec powyższego, uznać należy, że dział spadku nie stanowił dla Pana nabycia nieruchomości, w rozumieniu przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że okres 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2010 r., tj.: od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Pana ojca w drodze darowizny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości, nabytej przez spadkodawcę w 2010 r., nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowana sprzedaż ww. nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawcę (Pana ojca), tj. w 2010 r. W konsekwencji, planowana sprzedaż przez Pana ww. nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, nie będzie ciążył na Panu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy zaznacza, że w związku z tym, iż planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości w ogóle nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle ww. przepisu, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji sprzedaży nieruchomości w ogóle nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wystąpi też dochód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który mógłby korzystać z ww. zwolnienia podatkowego. Zatem nie ma znaczenia na jakie cele wydatkuje Pan kwotę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).