Według art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na gruncie art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy:

W dniu (...) 2019 r., tj. przed zbyciem (...) 2020 r. nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z garażem) nabytych (...) 2019 r. – dokonał Pan zakupu domu wolnostojącego, który zamieszkuje Pan od (...) 2019 r.

Zatem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Wobec przedstawionych uregulowań prawnych, nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że nie mogą to być jakiekolwiek środki finansowe (własne podatnika, pochodzące z kredytu) muszą to być środki pieniężne uzyskane/pozyskane ze sprzedaży zbywanej nieruchomości. Brak jest prawnej możliwości „zastępowania” tych przychodów środkami pochodzącymi z innych źródeł. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej:

(wyroki NSA: z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

Ze zwolnienia tego wypływa także daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Należy zauważyć, że uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podkreślenia wymaga fakt, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że:

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Pana z odpłatnego zbycia (...) 2020 r. lokalu mieszkalnego z garażem, w celu zwolnienia dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, powinno nastąpić w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do dnia 31 grudnia 2023 r. Zatem, tylko wydatki pochodzące konkretnie ze zbytych nieruchomości (lokalu mieszkalnego z garażem wydatkowane przez Pana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2023 r., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy, mogą skorzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spełnia Pan ww. przesłanki, uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie kolejność nabycia i zbycia nieruchomości.

 Z punktu widzenia powołanych przepisów, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości.

Wyjaśnienia także wymaga, że katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W związku z tym tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż (...) 2020 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu (usytuowanego w tym samym budynku co lokal mieszkalny), nabytych przez Pana (...) 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od daty nabycia ww. nieruchomości nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednocześnie podkreślić należy, że skoro – jak wynika z treści Pana wniosku i jego uzupełnienia – środki pochodzące konkretnie ze zbycia lokalu mieszkalnego i garażu przeznaczył Pan na zakup domu w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. nieruchomości, to uznać należy, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu na zakup domu wolnostojącego uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że data ostatecznej sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu nastąpiła po zakupie przez Pana ww. domu wolnostojącego nie stanowi przeszkody w możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia. Istotna bowiem jest okoliczność, że konkretnie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu został wydatkowany na zapłatę ceny zakupu domu wolnostojącego w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wraz z garażem, przez co spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Zaznaczyć jednakże należy, że ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Zatem, w sytuacji gdy cały przychód ze zbytego lokalu mieszkalnego wraz z garażem został wydatkowany na zakup domu wolnostojącego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (co jak Pan wskazał w uzupełnieniu wniosku miało miejsce w niniejszej sprawie) – tym samym, dochód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości jest w całości zwolniony z podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W konsekwencji, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy - w odniesieniu do przedstawionych kwot we wniosku - że kwestie te nie należą do kompetencji organu interpretacyjnego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującego w polskim systemie podatkowym na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, nie mogę odnieść się do kwot wskazanych przez Pana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).