Planowane połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólnika przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek przez przejęcie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części – jest ona producentem sprzętu oświetleniowego. Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym.

Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podobnie jak w Spółce, również w Spółce przejmowanej Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem. Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest obróbka metali i nakładanie powłok na metale.

Udziały Wnioskodawcy w Spółce zostały objęte w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło w trybie przepisów art. 581¹ i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą X na skutek przekształcenia objął wszystkie udziały Spółki i w konsekwencji stał się jedynym wspólnikiem Spółki przejmującej.

W Spółce przejmowanej udziały nie zostały objęte przez Wspólnika w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek, gdyż te spółki nigdy nie były przedmiotem łączenia lub podziału.

Na przełomie 2022/2023 r. planowane jest połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę (łączenie przez przejęcie). Na skutek połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka przejmie na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna).

Wartość podatkowa udziałów w Spółce przejmowanej nie ulegnie zmianie w wyniku przeprowadzenia połączenia, gdyż wartość podatkowa przejętych udziałów, tj. wartość, którą Wspólnik będzie zaliczał w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia będzie analogiczna jak w przypadku sprzedaży udziałów, gdyby do połączenia nie doszło. Wnioskodawca zatem przyjmie dla przydzielonych mu udziałów Spółki przejmującej w ramach połączenia tę samą wartość dla celów podatkowych, co dla udziałów, które posiadał w Spółce Przejmowanej.

Spółka nie posiada i na dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Wspólnik w ramach połączenia przez przejęcie otrzyma całość udziałów w Spółce przejmującej. W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez Wspólnika.

Wnioskodawca podkreśla, że głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, w tym w szczególności:

–uproszczenie struktury prawno-organizacyjnej Grupy oraz brak uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania Spółki i Spółki Przejmowanej w formie odrębnych bytów prawnych;

–redukcja liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy;

–oszczędność kosztów administracyjnych oraz kosztów związanych z samodzielnym funkcjonowaniem Spółki Przejmowanej i Spółki;

–poprawa efektywności przepływów pieniężnych w Grupie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że połączenie nie jest motywowane osiągnięciem korzyści podatkowych i jednocześnie żadna korzyść podatkowa nie zostanie osiągnięta na skutek połączenia. W szczególności Spółka nie wykazuje straty, która miałaby zostać rozliczona z zyskami generowanymi przez Spółkę Przejmowaną.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie

Czy w związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez Spółkę udziałów na rzecz Wspólnika – jako Wspólnika Spółki Przejmowanej, który jednocześnie jest udziałowcem Spółki – powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z ust. 8, ust. 8da i 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt Kodeksu spółek handlowych przez Spółkę udziałów na jego rzecz – jako Wspólnika Spółki Przejmowanej, który jednocześnie jest udziałowcem Spółki – nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym określony zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w związku z art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 8da i 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wedle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w artykule powyżej, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek (art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

–art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

–art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

–wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy:

a)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

b)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

c)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

a)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przy czym ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach spoczywa na wspólniku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, neutralność podatkowa połączenia z perspektywy Wspólnika, o której mowa w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystąpi przy spełnieniu poniższych dodatkowych warunków:

1)podmiotami przejmującymi i przejmowanymi są podmioty określone w art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

3)przyjęta przez wspólnika spółki przejmowanej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Odnosząc powyższe regulacje do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że:

1)Zarówno Spółka przejmowana, jak i Spółka są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec czego w tej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pierwszy warunek zostanie spełniony.

2)Udziały Wspólnika w Spółce Przejmowanej nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a więc i ten warunek zostanie spełniony w przedmiotowej sprawie.

3)Z kolei przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek.

Wskazać należy, że na potrzeby powołanego przepisu (tj. art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawa nie definiuje pojęcia wartości przyjętej do celów podatkowych, jednak – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że jest to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jest to zgodne także z definicją z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie wskazuje się, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Innymi słowy, wartością podatkową przejętych udziałów będzie ta wartość, którą Wnioskodawca będzie zaliczał w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

Artykuł 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej objętych w ramach połączenia odwołuje się odpowiednio do regulacji określających koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), tj.:

–art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

–art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Zatem Wnioskodawca za tę wartość przyjmie tę samą wartość jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia Spółek, gdyż wówczas zastosowanie miałyby te same przepisy dotyczące ustalania kosztu przy sprzedaży udziałów. Mówiąc inaczej, wartość podatkowa udziałów w Spółce przejmowanej nie ulegnie zmianie w wyniku przeprowadzenia połączenia, gdyż zastosowanie tych samych przepisów, o których mowa powyżej skutkuje „kontynuacją wyceny”. Oznacza to, że również ten warunek neutralności podatkowej połączenia zostanie spełniony.

Zatem w związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez Spółkę udziałów na rzecz Wspólnika jako Wspólnika Spółki Przejmowanej, który jednocześnie jest udziałowcem Spółki, nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone między innymi:

–w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.1155.2021.4.MK1;

–podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2022 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.1052.2021.4.MG,

–w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4011.374.2022.2.AS, w której organ stwierdził, że:

W związku z przekazaniem wyemitowanych w ramach połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez Spółkę 1 udziałów na rzecz Wspólników A i B w proporcji 50/50 u Wspólników A i B – jako wspólników spółek przejmowanych, którzy jednocześnie są udziałowcami Spółki 1 – nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia przez przejęcie. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Artykuł 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy stanowi:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że:

1)Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

2)Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej;

3)planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nastąpi poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej w trybie wynikającym z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych;

4)Wnioskodawca przyjmie dla przydzielonych mu udziałów Spółki przejmującej w ramach połączenia te samą wartość dla celów podatkowych, co dla udziałów, które posiadał w Spółce Przejmowanej;

5)w związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat;

6)W Spółce Przejmowanej udziały nie zostały objęte przez Wspólnika w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek;

7)połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa, planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Pana jako Wspólnika przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że celem operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).