Obowiązki płatnika w związku z realizacją programu motywacyjnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z realizacją programu motywacyjnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Uchwałą nr (...) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia (...) 2022 r. w sprawie ustanowienia w Spółce programu motywacyjnego dla kluczowych członków kadry menedżerskiej i pracowników Spółki, warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją zwykłych akcji imiennych serii C, emisją imiennych warrantów subskrypcyjnych serii A z wyłączeniem w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz w sprawie zmiany statutu Spółki (dalej: „Uchwała”), Wnioskodawca ustanowił program motywacyjny dla pracowników oraz członków Zarządu Spółki (dalej: „Program Motywacyjny”).

Na podstawie Uchwały Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło również decyzję o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o emisji nie więcej niż 801.942 warrantów subskrypcyjnych serii A (dalej: „Warranty"), w rozumieniu art. 453 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy została podjęta w celu przyznania praw do objęcia akcji zwykłych na okaziciela serii C posiadaczom Warrantów.

Pod warunkiem zarejestrowania warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółka wyemitowała Warranty z prawem do objęcia akcji zwykłych na okaziciela serii C, przy czym każdy Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji zwykłej na okaziciela serii C.

Emisja warrantów subskrypcyjnych nastąpiła w oparciu o art. 453 ustawy Kodeksu Spółek Handlowych. Uchwała o emisji Warrantów określa w szczególności osoby uprawnione do ich objęcia, liczbę akcji przypadających na jeden Warrant, cenę emisyjną akcji Wnioskodawcy, wskazanie, iż Warranty będą obejmowane nieodpłatnie oraz wskazuje termin wykonania praw z Warrantów.

Celem Programu Motywacyjnego jest stworzenie w Spółce mechanizmów, które zachęcą i zmotywują pracowników lub członków Zarządu Wnioskodawcy (dalej: „Osoby Uprawnione”) do realizacji strategii Wnioskodawcy, działania w jego interesie oraz mechanizmów, które zapewnią silniejsze związanie pracowników lub członków Zarządu z Wnioskodawcą, czego rezultatem będzie stabilny wzrost wartości Spółki.

Realizacja Programu Motywacyjnego polega na przyznaniu Osobom Uprawionym uprawnienia do nieodpłatnego objęcia Warrantów, a także wykonania praw wynikających z Warrantów (praw majątkowych) poprzez objęcie określonej w Regulaminie liczby akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy po cenie określonej w Regulaminie. W wyniku realizacji praw wynikających z Warrantów (praw majątkowych) Osoby Uprawnione będą obejmowały akcje Wnioskodawcy na warunkach preferencyjnych, tj. po cenie nominalnej.

Z Regulaminu wynika upoważnienie dla Rady Nadzorczej Wnioskodawcy do podjęcia uchwały wskazującej pracowników lub członków Zarządu Wnioskodawcy, którzy będą Osobami Uprawnionymi do uczestnictwa w Programie.

Załącznikiem do Regulaminu jest wzór umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym (dalej: "Umowa Uczestnictwa"). Umowy Uczestnictwa będą zawierane z Osobami Uprawnionymi wskazanymi w treści uchwały Rady Nadzorczej Wnioskodawcy, uzyskującymi od Wnioskodawcy przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby Uprawnione, wskazane uchwałą Rady Nadzorczej Wnioskodawcy, będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do objęcia Warrantów. Zgodnie z Regulaminem Warranty nie mogą być zbywane na rzecz osób trzecich, są jednak dziedziczne.

Warranty tracą ważność z chwilą wykonania prawa do objęcia akcji Wnioskodawcy albo bezskutecznego upływu terminu do objęcia tych akcji bądź w razie wygaśnięcia uprawnienia w sytuacjach przewidzianych w Regulaminie. Wnioskodawcy przysługuje prawo nieodpłatnego nabycia Warrantów po bezskutecznym upływie terminu do objęcia akcji bądź w razie wygaśnięcia uprawnienia do objęcia akcji w sytuacjach przewidzianych w Regulaminie w celu stwierdzenia utraty przez nie mocy i wygaśnięcia uprawnienia do objęcia akcji Wnioskodawcy.

Osoby Uprawnione, które nabyły Warranty w ramach Programu Motywacyjnego, będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do objęcia akcji Wnioskodawcy po preferencyjnej cenie, nie wcześniej niż po upływie 5 lat od momentu zarejestrowania Warrantów w rejestrze akcjonariuszy Spółki, ale nie później niż 10 maja 2032 r. Przy czym osoby, które jako pierwsze będą uczestniczyły w Programie Motywacyjnym, będą miały prawo do objęcia akcji Spółki nie wcześniej niż 1 stycznia 2025 r. lub 1 stycznia 2027 r., chyba że warunki biznesowe zastrzeżone w Regulaminie zostaną spełnione wcześniej.

Ponieważ na etapie tworzenia Programu Motywacyjnego akcje Spółki nie są notowane na giełdzie i nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku. Stąd konieczne było zapewnienie jasnych reguł obrotu/zbywalności akcji dla Osób Uprawnionych.

W związku z powyższym w dokumentacji dotyczącej Programu Motywacyjnego, a także w umowie wspólników, określone zostały szczegółowe zasady zbywania akcji przez Osoby Uprawnione. Zbywalność akcji będzie podlegała m. in. ograniczeniom czasowym (tzw. lock-up), jak również podmiotowym, tj. większościowemu akcjonariuszowi Spółki zostanie przyznane prawo pierwszeństwa nabycia akcji przeznaczonych do zbycia przez Osoby Uprawnione, a zbycie akcji do podmiotu konkurencyjnego będzie wymagało zgody większościowego akcjonariusza. Ponadto umowa wspólników przewiduje ograniczenia zbywalności akcji Spółki przez Osoby Uprawnione w postaci opcji sprzedaży (Opcji Call) zastrzeżonej na rzecz Spółki, czy prawa pociągnięcia Osoby Uprawnionej ze wszystkich posiadanych przez nią akcji Spółki.

Osobom Uprawnionym zostały z kolei przyznane następujące uprawnienia:

–prawo do żądania odkupienia jego akcji przez Spółkę w wykonaniu opcji sprzedaży (Opcja Put) przez Osoby Uprawnione, na warunkach oraz po cenie określonej w umowie wspólników; opcja sprzedaży realizowana będzie w drodze złożenia oświadczenia woli o przyjęciu nieodwołalnej oferty nabycia wszystkich akcji złożonej przez Spółkę;

–prawo do żądania odkupienia wszystkich jego akcji przez podmiot trzeci w sytuacji nabycia przez ten podmiot trzeci takiej ilości akcji Spółki od akcjonariusza większościowego, która skutkowałaby zmianą kontroli w akcjonariacie Spółki (w rozumieniu umowy wspólników), na warunkach określonych w umowie wspólników (tzw. prawo przyłączenia).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła i momentu powstania przychodu w związku z realizacją Programu Motywacyjnego na rzecz Osób Uprawnionych, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub też obowiązku sporządzenia innych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy przedstawiony Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w następstwie wykonania praw z Warrantów, a w konsekwencji czy w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika?

3.Czy przychód uzyskany przez Osoby Uprawnione z odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonywania praw z Warrantów stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy, a zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zasady działania Programu Motywacyjnego spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonania praw z Warrantów, nie zaś w momencie objęcia samych Warrantów lub objęcia akcji w następstwie wykonywania praw z Warrantów, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Osoby Uprawnione akcji objętych w ramach wykonywania praw z Warrantów skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Uzasadnienie ad. 1

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b analizowanej ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 cytowanej ustawy, albo

2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 861 ze zm.; dalej: "Ustawa o Obrocie") lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 24 ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretując literalnie art. 24 ust. 11 i 11b analizowanej ustawy należy przyjąć, że przepis ten przewiduje dwa sposoby objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego:

1.objęcie bezpośrednie oraz

2.objęcie pośrednie:

a)w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych; lub

b)w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Ustawy o Obrocie; lub

c)w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Ustawodawca w ramach art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniował pojęcie papierów wartościowych. W myśl tego przepisu, za papiery wartościowe uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy o Obrocie.

Artykuł 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie wskazuje, że za papiery wartościowe uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego:

1.akcje,

2.prawa poboru,

3.prawa do akcji,

4.warranty subskrypcyjne,

5.kwity depozytowe,

6.listy zastawne,

7.certyfikaty inwestycyjne i

8.inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu.

Z kolei art. 3 pkt 1 lit. b) Ustawy o Obrocie wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów Ustawy o Obrocie uznaje się również inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji:

1.inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w ww. art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie, lub

2.wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W art. 18 ww. ustawy jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć pomocniczo, zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej, do definicji mienia z art. 44 ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu, pod pojęciem mienia należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe.

Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, o charakterze majątkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja art. 24 ust. 11b analizowanej ustawy wskazuje, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie "inne prawa majątkowe" odnosił się do praw majątkowych innych niż prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o Obrocie lub prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Wskazując w treści przepisu "inne prawa majątkowe" ustawodawca rozszerzył zatem katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie lub objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o wszelkie prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji w związku z wykonaniem praw z warrantów nastąpi właśnie w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. praw majątkowych do objęcia akcji nowych emisji, wynikających z Warrantów, nabytych wcześniej przez Osoby Uprawnione w ramach Programu Motywacyjnego. W konsekwencji objęcie akcji w ramach Programu Motywacyjnego, w wyniku realizacji praw z Warrantów, będzie mieściło się w ramach przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym warranty subskrypcyjne stanowią "inne prawa majątkowe", o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

1)w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1200.2021.1.AMN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż:

(...) warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…)

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDWL.4011.18.2020.1.DK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że:

(...) warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są "innymi prawami majątkowymi" w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach programu motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw;

3)w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

Wskazując w treści przepisu "inne prawa majątkowe" (...) Ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie 10% ceny emisyjnej (warrant). W konsekwencji, objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach Programu Motywacyjnego nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b UPIT;

4)w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że:

Warranty zaliczane są do kategorii "innych praw majątkowych", o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym Program spełnia warunki przewidziane w tym przepisie (...) Program przedstawiony we wniosku spełnia warunki, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wykazane powyżej, dochód Osoby Uprawnionej z tytułu uczestnictwa w Programie będzie opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 24 ust. 11-11a ww. ustawy. W konsekwencji, jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki Holdingowej, tj. (i) zbycia akcji nowej emisji Spółki Holdingowej objętych w wyniku realizacji prawa z Warrantów, które wcześniej zostały przyznane Osobie Uprawnionej lub (ii) zbycia akcji własnych Spółki Holdingowej nabytych bezpośrednio. Tym samym, zdarzenia poprzedzające zbycie, takie jak: (i) przystąpienie do Programu Motywacyjnego, (ii) przyznanie praw do nabycia w przyszłości Warrantów, do objęcia w przyszłości Akcji, (iii) nabycie Warrantów, (iv) realizacja praw z Warrantów do objęcia Akcji, (v) objęcie/nabycie Akcji, nie będą skutkować powstaniem dla Osoby Uprawnionej przychodów.

Taką interpretację przedmiotowych przepisów nakazuje również dyrektywa racjonalności ustawodawcy. W polskim systemie prawnym warranty subskrypcyjne emitowane w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego od lat były jednym z podstawowych instrumentów wykorzystywanym do implementacji przez spółki publiczne programów motywacyjnych, w których osoby uprawnione mogły faktycznie objąć akcje. Niekwalifikowanie warrantów subskrypcyjnych jako „innych praw majątkowych” powodowałoby, że wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucja programu motywacyjnego miałaby istotnie zawężone stosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy również treść uzasadnienia (druk sejmowy nr 1878 Sejmu VIII kadencji) do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wskazuje, że w przypadku objęcia akcji Wnioskodawcy bezpłatnie lub po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z warrantów subskrypcyjnych, przychód dla osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia akcji.

W uzasadnieniu do ww. ustawy przewidziano bowiem, że:

Dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących okoliczności:

1)Program Motywacyjny pełni funkcję motywacyjną, ponieważ celem jego wprowadzenia jest zachęcenie Osób Uprawnionych do podejmowania określonych działań oraz powiązanie tej motywacji (oraz idących za nią wysiłków Osób Uprawnionych) z długoterminowymi celami Wnioskodawcy; objęcie akcji jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów, stąd oczekuje się, że Osoby Uprawnione będą zmotywowane do realizacji tych celów;

2)Akcje przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego będą akcjami spółki akcyjnej (Wnioskodawcy);

3)Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na terytorium Unii Europejskiej);

4)W Programie Motywacyjnym mogą uczestniczyć wyłącznie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę bądź osoby wykonujące swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów Wnioskodawcy, a zatem osoby uzyskujące świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5)Program został utworzony i wprowadzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy;

6)W ramach Programu Motywacyjnego Osoby Uprawnione obejmą akcje Wnioskodawcy w wyniku realizacji praw majątkowych jakimi są Warranty.

Uzasadnienie ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przychód w ramach udziału Osób Uprawnionych w Programie nie powstaje na żadnym z wcześniejszych etapów udziału w nim, to jest na etapie objęcia Warrantów ani też wykonania praw z Warrantów przez Osoby Uprawnione.

Z brzmienia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem wprost, iż przychód z tytułu nabycia akcji spółki akcyjnej w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez tę spółkę powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Samo objęcie przez Osoby Uprawnione Warrantów, ani też akcji Wnioskodawcy w wyniku wykonania praw z Warrantów, nie będzie wiązało się zatem z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Osób Uprawnionych. Powyższe nie łączy się bowiem z osiągnięciem jakiegokolwiek wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie pełni on funkcji płatnika. Należy bowiem wskazać, że nie występuje żadna z sytuacji opisanych w Rozdziale 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31 i nast. ww. ustawy), która mogłaby spowodować konieczność działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika.

Uzasadnienie ad. 3

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Opierając się na stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stwierdza, że Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania spełniający przesłanki z art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychód Osoby Uprawnionej w związku z udziałem w Programie Motywacyjnym zmaterializuje się dopiero na moment odpłatnego zbycia akcji objętych w związku z udziałem w tym programie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w następstwie zbycia akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego rozliczenie uzyskanych przez Członka Zarządu dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji powyższego na Spółce jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program Motywacyjny nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

–tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

–obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

–określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

–określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

–osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31)

–osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

Ocena Państwa obowiązków jako płatnika w pierwszej kolejności wymaga analizy spełnienia legalnych przesłanek określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawionego przez Państwa programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy,

przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy,

przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.