Temat interpretacji
Skutki podatkowe umorzenia kredytu.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2022 r. (wpływ 13 września 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: Pani .…………,
2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan .…………
Opis zdarzenia przyszłego
Sprawa dotyczy ugody z Bankiem …. o przekształceniu kredytu hipotecznego „…” w walucie CHF, udzielonego 15 października 2007 r., na spłatę dwóch kredytów hipotecznych „….” w …., limitu kredytu odnawialnego …., kredytu na zakup towarów w …., limitu kredytowego w …. oraz wolnej kwoty na dowolny cel, na kredyt złotówkowy. W wyniku przekształcenia powstanie umorzenie części kredytu w kwocie około 120 000 zł. Bank na podstawie Państwa oświadczenia o zaciągnięciu kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej wystawi bądź nie wystawi PIT-11 na kwotę umorzoną.
Oświadczyli Państwo, że:
·kredyt został zabezpieczony hipotecznie,
·został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej oraz
·nie skorzystaliście Państwo z zaniechania poboru podatku innej inwestycji mieszkaniowej.
Kwestia sporna dotyczy oświadczenia, czy kredyt „…” zaciągnięty przez Państwa został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy oświadczenie będzie zgodne z prawdą i stanem faktycznym. W związku z powyższym, chcecie Państwo skorzystać z zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
Jeden kredytobiorca (Zainteresowana będąca stroną postępowania) posiada akt własności mieszkania natomiast, drugi kredytobiorca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nie posiada aktu własności. Jesteście Państwo małżeństwem i nie macie rozdzielności majątkowej, a mąż ponosi wszystkie wydatki związane z mieszkaniem, jest zameldowany i prowadzicie wspólne gospodarstwo domowe.
Zdajecie sobie Państwo sprawę z tego, że kredyt hipoteczny „…” został zaciągnięty częściowo na realizację inwestycji mieszkaniowej i dlatego chcecie oświadczyć w banku, że kredyt został zaciągnięty w części na wydatki poniesione na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe.
W uzupełnieniu wniosku wskazano:
a)kredytobiorcami kredytu hipotecznego „…”, udzielonego 15 października 2007 r. przez …. oraz dwóch kredytów hipotecznych „…” są Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania (współmałżonek);
b)ustanowiono zabezpieczenie hipoteczne dla kredytu hipotecznego „…” w walucie CHF na spłatę dwóch kredytów hipotecznych „….” w …. w walucie CHF na lokal mieszkalny nr … położony w … przy ul. …;
c)zgodnie z zawartą umową kredytową, kredytobiorcy – Zainteresowani – odpowiadają za spłatę kredytu solidarnie do pełnej wysokości;
d)kredyty hipoteczne „…” zostały zaciągnięte na własne cele mieszkaniowe. Pierwszy kredyt „….” nr … - zawarty w dniu 26 kwietnia 2005 r. między …. a Zainteresowanymi w kwocie .... CHF na zakup prawa odrębnej własności do lokalu mieszkaniowego nr …, położonego w … przy ul. … wraz z pokryciem kosztów związanych z jego nabyciem, z przeznaczeniem na potrzeby własne. Drugi kredyt „….” nr …. - zawarty w dniu 23 czerwca 2006 r. między …. a Zainteresowanymi w kwocie ..... CHF na remont lokalu mieszkalnego nr … położonego w … przy ul. …, z przeznaczeniem na potrzeby własne. Kredyt został wykorzystany przez Kredytobiorców zgodnie z celem określonym w umowie.
Pierwszy kredyt „…” nr …. - w całości sfinansował zakup lokalu mieszkaniowego, co potwierdza akt notarialny z dnia 28 kwietnia 2005 r., spisany w obecności notariusza …, w celu nabycia lokalu mieszkalnego nr … położonego w … przy ul. ….
Drugi kredyt „…” nr … - w całości sfinansował remont lokalu mieszkalnego nr … położonego w … przy ul. …..
e)kredyt hipoteczny „…” udzielony 15 października 2007 r., pomiędzy …. a Zainteresowanymi w kwocie .... CHF na spłatę zobowiązań z tytułu posiadanych kredytów:
-dwóch kredytów „…” w ….,
-limitu kredytu odnawialnego w ….,
-kredytu na zakup towaru w ….,
-limitu kredytowego w …. oraz
-wolnej kwoty na dowolny cel.
Z tytułu zawartego kredytu hipotecznego „…” spłacono kredyt „…” nr …. zawarty w dniu 26 kwietnia 2005 r. Kwota pozostała do spłaty w wysokości .... CHF została spłacona 19 października 2007 r. oraz spłacono ….” nr …. zawarty w dniu 23 czerwca 2006 r. Pozostała kwota do spłaty w wysokości ..... CHF spłacona została 5 listopada 2007 r. Poniesione koszty w związku z zaciągniętym kredytem hipotecznym „…”, refinansującym dwa kredyty hipoteczne na własne cele mieszkaniowe w postaci prowizji w kwocie .... CHF. Kredyt hipoteczny „…” refinansuje dwa kredyty hipoteczne z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe w 75%.
f)ugoda zostanie podpisana po otrzymaniu od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ugoda dotycząca umorzenia części kredytu zostanie zawarta na podstawie przepisów wewnętrznych Banku ...... Mają również zastosowanie postanowienia Kodeksu Cywilnego art. 917.
g)na skutek wspomnianej ugody dojdzie do przewalutowania kredytu i do umorzenia Kredytobiorcom części ww. kredytu;
h)ugoda zakłada zmianę waluty zadłużenia z CHF na PLN.
Kredyt hipoteczny „…” zawarty 15 października 2007 r. zostanie rozliczony tak, jakby od daty zawarcia umowy był kredytem złotówkowym, udzielonym na warunkach opisanych poniżej. Zachowane zostaną pozostałe parametry kredytu, wynikające z umowy, tj. okres kredytowania, forma spłaty oraz składki ubezpieczeniowe.
Według stanu na 5 lipca 2022 r. Bank wyliczył kwotę kredytu, która pozostałaby do spłaty, gdyby zamiast kredytów w CHF, zaciągnięty był kredyt w PLN. Dnia 15 października 2007 r. została podpisana umowa kredytu hipotecznego „…”. Bank wypłacił .... PLN. Na 5 lipca 2022 r. kwota kredytu do spłaty wynosi ....CHF, co stanowi .... PLN po przeliczeniu wg kursu średniego NBP z 5 lipca 2022 r. Raty kredytu, które są przez Państwa wpłacane do Banku, uwzględniają spłatę odsetek oraz kapitału. Aktualnie wymagana rata kapitałowo-odsetkowa kredytu wynosi .... CHF, czyli ..... PLN po przeliczeniu wg kursu średniego NBP z 25 lipca 2022 r.
Po przyjęciu propozycji Banku, to na dzień 5 lipca 2022 r. do spłaty (kapitał) pozostałoby .....PLN. Pozostała kwota do spłaty będzie spłacana na warunkach zaproponowanych przez Bank w symulacji z 7 lipca 2022 r., tj. wariant z oprocentowaniem zmiennym z wykorzystaniem wskaźnika WIBOR3, w pozostałym do spłaty okresie kredytowania 8,56% (WIBOR 3M = 7,12 pp., marża = 1,44 pp.), raty 1 – 184. Ostatnia rata przypada na listopad 2037 r. Wariant z oprocentowaniem zmiennym z wykorzystaniem stałej stopy procentowej przez okres pierwszych 5 lat i wskaźnika WIBOR 3M w pozostałym okresie kredytowania.
W okresie obowiązywania stałej stopy procentowej 8,65% (5-letnia stopa bazowa = 7,21 pp., marża = 1,44 pp.) raty 1 – 60.
W okresie obowiązywania oprocentowania z wykorzystaniem wskaźnika (WIBOR 3M: 8,56% WIBOR 3M = 7,12 pp., marża = 1,44 pp.) raty 61 – 184.
Ostatnia rata przypada na listopad 2037 r., raty równe (annuitetowe).
Po negocjacjach w dniu 18 lipca 2022 r. Bank udzielił „rabatu” i zmieniła się kwota kredytu pozostała do spłaty z ..... PLN na .... PLN oraz zmienił się WIBOR 3M z 7,12 pp. na 7,00 pp. i marża z 1,44 pp. na 1,34 pp. Wyliczenie to uwzględnia dotychczasowe spłaty kredytu. Do wyliczenia równowartości kredytu w PLN Bank przyjął sumę kwot w PLN, które wypłacił Kredytobiorcom tytułem kredytu w CHF. Jeśli jakakolwiek część wypłaty nastąpiła w CHF, Bank przeliczył ją na PLN po średnim kursie NBP z dnia wypłaty. Do wyliczenia kwoty kredytu przeliczonego na PLN Bank przyjął oprocentowanie według zmiennej stopy procentowej. Na dzień wypłaty kredytu oprocentowanie wynosiło 6,59% w stosunku rocznym. Oprocentowanie zostało ustalone jako suma wskaźnika referencyjnego WIBOR 3M i marży 1,44%.
Przetwarzanie kredytu polegało będzie jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, tj. wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania. Przewalutowanie kredytu zostanie przeprowadzone w ramach istniejącej umowy kredytowej, zawartej z Bankiem …. w drodze jej zmiany na podstawie aneksu do tej umowy.
i)Bank zaproponował kwotę umorzenia w zestawieniu z dnia 5 lipca 2022 r., gdzie wyliczył, że kwota na dzień 5 lipca 2022 r. do spłaty (kapitał) pozostałaby ..... PLN po przyjęciu ugody. W przypadku nie przyjęcia ugody kwota wynosi ..... PLN.
W wyniku negocjacji podczas mediacji przez Sądem Polubownym pomiędzy przedstawicielem … a Zainteresowanymi, Bank zaproponował, aby kwota do spłaty wynosiła ..... PLN.
Kwota umorzona, która powstała w wyniku zaproponowanej ugody to 121 450,38 PLN na dzień 18 lipca 2022 r. Kwota ta ulegnie zmianie w dniu podpisania ugody z Bankiem …, z powodu spłaconych rat kapitałowo-odsetkowych od dnia zaproponowania ugody do dnia podpisania ugody. Podpisanie ugody nastąpi niezwłocznie po otrzymaniu z Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od osób fizycznych.
Pozostała należność do spłaty nastąpi na określonych warunkach wynikających z umowy kredytu „…” z dnia 15 października 2007 r., tj. pozostanie bez zmian okres kredytowania, forma spłaty kredytu w ratach annuitetowych oraz poniesione opłaty, prowizje i składki ubezpieczeniowe oraz według wariantów z oprocentowaniem stałym przez 5 lat, a po 5 latach zmiennym do końca obowiązywania okresu kredytowego lub zmiennym. Ostateczna decyzja wyboru wariantu nastąpi w momencie podpisywania przez Państwa ugody, ze względu na dynamicznie zmieniającą się sytuację, dotyczącą stóp procentowych w Polsce.
Bank umorzył Państwu część zobowiązania.
W przypadku umorzenia części zobowiązania kredytowego będą Państwo zobowiązani do dokonania spłaty pozostałej części zadłużenia wynikającego z umowy o kredyt (kredytobiorcy). Kwota, w stosunku do której zostali Państwo zwolnieni z długu jest kwotą kapitału. W skład ww. kwoty nie wchodziła kwota odsetek karnych.
j)Zainteresowana jest jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego posiadającym akt własności mieszkania. Mąż jest „współwłaścicielem” nieposiadającym aktu własności w myśl art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.). Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).
k)nie posiadają Państwo faktur wystawionych na Państwa nazwisko, dokumentujących wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego;
l)przed zawarciem ugody nigdy nie korzystaliście Państwo z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe;
m)pozostawaliście i pozostajecie Państwo we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku. Wspólność trwa od 25 kwietnia 1998 r.
n)kredyt zaciągnięty przez Zainteresowanych na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został zaciągnięty w 75% na cele mieszkaniowe. Pozostała kwota w wysokości 25% wykorzystana została na spłatę innych zobowiązań i na cele własne. W związku z powyższym Bank … wystawi PIT-11 na 25% od kwoty umorzonej.
Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1.Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania, który nie posiada aktu własności mieszkania a jest Kredytobiorcą, może skorzystać z prawa zaniechania podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?
2.Czy Zainteresowana będąca stroną postępowania może skorzystać z prawa zaniechania podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, zostały spełnione wszystkie wymagane warunki, aby skorzystać z prawa zaniechania podatku, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym na cele mieszkaniowe.
Kredyt hipoteczny „…” zaciągnięty 15 października 2007 r. został zabezpieczony hipotecznie. Przez zabezpieczenie hipoteczne rozumie się zabezpieczenie hipoteką ustanowioną na:
·nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub
·spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, lub
·prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie.
Kredyt zaciągnięty przez Państwa wykorzystano na wydatki, o których mowa:
·w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz
·w art. 21 ust. 25 pkt 4 ww. ustawy, tj. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub części lub własnego lokalu mieszkalnego.
Kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. inwestycji, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Przez jedno gospodarstwo domowe rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
W związku z powyższym spełniacie Państwo warunki do zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.
Kolejną podstawą prawną mówiącą o tym, że nie powinniście Państwo zapłacić podatku jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, które weszło w życie z dniem 15 marca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 592). Brzmi ono:
Zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy:
-kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, jeśli dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej i osoba fizyczna nie korzystała z umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową;
-przychodów wynikających z zastosowania ujemnego oprocentowania kredytu.
Zaniechanie ma zastosowanie do przychodów (dochodów) osiągniętych od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r.
W przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa wyżej, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.) małżonek Zainteresowanej, nieposiadający aktu własności spełnia warunki do zaniechania poboru podatku, ponieważ pozostaje z mocy ustawy we wspólności majątkowej i tym samym, jest współwłaścicielem mieszkania, które zakupione zostało poprzez zaciągnięcie kredytu hipotecznego na własne cele mieszkaniowe.
Przepis ten brzmi: Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wskazać w tym miejscu również należy na art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje zasady ustalania różnic kursowych.
W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy:
Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:
Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.
O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.
Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inne skutki prawnopodatkowe wywołuje przewalutowanie kredytu, a inne umorzenie tego kredytu.
W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy kredytu – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym, operacja przewalutowania udzielonego Pani i Pani mężowi kredytu refinansowego z franka szwajcarskiego na polskie złote jest dla Państwa neutralna podatkowo.
Przystępując natomiast do oceny skutków podatkowych umorzenia przez Bank wierzytelności od zaciągniętego przez Panią i Pani męża kredytu hipotecznego „….”, wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.).
Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:
Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.
Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):
Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).
Tym samym, wartość umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału wyrażonej we franku szwajcarskim) zaciągniętego przez Panią i Pani męża stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Natomiast stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592), wyjaśnić należy, że zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:
1.Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od:
1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
2.Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
3.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
4.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
5.Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
1)jednego gospodarstwa domowego albo
2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).
6.Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
7.W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.
Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:
Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.
Natomiast § 3 komentowanego rozporządzenia reguluje, że:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.
Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.
Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Ponadto, wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r., przewiduje zaniechanie poboru podatku od dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., dla wszystkich współkredytobiorców, niezależnie od tego, czy realizują własne cele mieszkaniowe. Istotne jest jednak, żeby kredyt mieszkaniowy, którego są współkredytobiorcami został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przez Państwa w 2022 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego refinansowego zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będą bowiem Państwo spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania. Jednocześnie, ww. zaniechanie poboru podatku będzie obejmowało kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu (kredytów) mieszkaniowego (hipotecznego).
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że ewentualne umorzenie przez bank w 2022 r. spłat wierzytelności w związku z przewalutowaniem kredytu hipotecznego „…”, refinansującego spłatę zaciągniętych przez Panią i Pani męża: dwóch kredytów „…” w …., limitu kredytu odnawialnego w …., kredytu na zakup towaru w …., limitu kredytowego w … oraz wolnej kwoty na dowolny cel - stanowić będzie dla Państwa przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Natomiast, w stosunku do uzyskanego przez Państwa w 2022 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego hipotecznego „…” w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu dwóch kredytów hipotecznych „…” zaciągniętych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
Do objęcia zaniechaniem poboru podatku dochodowego nie kwalifikuje się umorzenie przez bank części zobowiązania kredytowego Zainteresowanych w wyniku przekształcenia kredytu hipotecznego „….” w walucie CHF, udzielonego 15 października 2007 r., na spłatę limitu kredytu odnawialnego w …., kredytu na zakup towarów w …., limitu kredytowego w … oraz wolnej kwoty na dowolny cel, na kredyt złotówkowy, gdyż w tej części pierwotne zobowiązania kredytowe nie spełniały warunku kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Pani .... (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).