Możliwość rozliczenia dochodu uzyskiwanego z tytułu dzierżawy nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia dochodu uzyskiwanego z tytułu dzierżawy nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: ...

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: ...

Opis zdarzenia przyszłego

… (dalej: Zainteresowany będący stroną postępowania) wraz ze swoją żoną … (dalej: Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania), (dalej: Zainteresowani) prowadzą jako rolnicy ryczałtowi gospodarstwo rolne, które spełnia definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zainteresowani podlegają ubezpieczeniu społecznemu jako rolnicy ryczałtowi w KRUS. Gospodarstwo rolne Zainteresowanych obejmuje 69,93 ha ziemi rolnej, które stanowią ich majątek wspólny. Zainteresowani pozostają w ustawowej wspólnocie majątkowej małżeńskiej.

Zainteresowani nie są i nigdy nie byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, jak również nigdy nie prowadzili jednoosobowych działalności gospodarczych, zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zainteresowani uzyskują przychody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, które nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie osiągają przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a jedynie podlegają regulacjom, o których mowa w ustawie o podatku rolnym. Zainteresowany będący stroną postępowania osiąga równocześnie przychody z tytułu udziału w Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska w ..., natomiast Zainteresowana niebędąca stroną postępowania na moment złożenia wniosku nie osiąga innych przychodów, przy czym nie wyklucza podjęcia zatrudnienia na umowę o pracę lub zlecenie w najbliższej przyszłości. Zainteresowani nie planują w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej rejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Spółka specjalizująca się w osiąganiu przychodów z odnawialnych źródeł energii, a dokładnie z elektrowni wiatrowych (dalej: „Inwestor” lub „Dzierżawca”), zaproponowała Zainteresowanym zawarcie umowy dzierżawy i przejęcie części Ich nieruchomości rolnych do używania i pobierania pożytków, na czas oznaczony, w celu wybudowania na niej jednej elektrowni wiatrowej o mocy do trzech megawatów (3 MW) wraz z oprzyrządowaniem i urządzeniami dodatkowymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, a następnie eksploatacji wybudowanych urządzeń (elektrowni wiatrowej), dalej: „Inwestycja”. Część nieruchomości, która ma być objęta umową dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”) została nabyta przez Zainteresowanych tytułem umowy dożywocia z 20 maja 1996 r. do ich majątku prywatnego.

Z podpisanej …. Umowy dzierżawy oraz z treści planowanego aneksu do tej Umowy (aneks nie został jeszcze podpisany), wynika, że Zainteresowani jako Wydzierżawiający oddają Dzierżawcy, na okres 30 lat, tj. …, do używania i pobierania pożytków, część nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu …, zapisaną w księdze wieczystej …, o obszarze … w celu wybudowania i eksploatacji instalacji (urządzeń) do wytwarzania wiatrowej energii elektrycznej (elektrowni wiatrowej) z oprzyrządowaniem, urządzeniami dodatkowymi i infrastrukturą towarzyszącą. Z przyczyn zależnych od inwestora nie doszło jeszcze do faktycznego oddania w użytkowanie gruntu rolnego w ramach umowy dzierżawy, zatem Zainteresowani nie osiągnęli jeszcze żadnego przychodu z tytułu tej Umowy.

Grunt stanowiący przedmiot dzierżawy składać się będzie z części wykorzystywanych przez Inwestora stale i części wykorzystywanych tymczasowo. Części gruntu wykorzystywane stale obejmować będą stałe drogi dojazdowe, stały plac manewrowy, płyty fundamentowe pod elektrownią wiatrową oraz urządzenia dodatkowe. Części gruntu wykorzystywane tymczasowo obejmować będą tymczasowe łuki oraz tymczasowe place manewrowe i w okresie niewykorzystanym przez Dzierżawcę mogą być wykorzystywane przez Zainteresowanych na cele rolnicze.

W stosunku do planowanej na części nieruchomości Zainteresowanych budowy elektrowni wiatrowej, została wydana przez … ostateczna decyzja numer …. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę.

Zainteresowani jako Wydzierżawiający, w szczególności zezwalają Dzierżawcy w ramach zawartej Umowy dzierżawy na wzniesienie i eksploatację oraz późniejszą rozbiórkę instalacji elektrowni wiatrowej na terenie przedmiotu dzierżawy, a w tym między innymi także na:

­„wybudowanie wymaganych fundamentów betonowych na działce oddanej w dzierżawę”,

­„instalację masztu i turbiny wiatrowej na wybudowanych fundamentach”,

­„ułożenie na działce wymaganych sieci kablowych, tj. m.in. dla każdego urządzenia kabli średniego napięcia wraz z kablami sterowania i telekomunikacyjnymi z lub bez rury osłonowej kabla”,

­„wybudowanie na działce niezbędnych urządzeń elektroenergetycznych”,

­„wybudowanie na działce i używanie niezbędnych dróg dojazdowych o utwardzonej nawierzchni do elektrowni wiatrowej wraz z placem manewrowym”,

­„wykonanie wszelkich innych prac, które będą konieczne w celu wybudowania i przyłączenia do sieci (uruchomienia) elektrowni wiatrowej”.

Grunt stanowiący przedmiot dzierżawy składać się będzie z części wykorzystywanych stale i części wykorzystywanych tymczasowo. Części gruntu wykorzystywane stale obejmować będą stałe drogi dojazdowe, stały plac manewrowy, płyty fundamentowe pod elektrownią wiatrową oraz urządzenia dodatkowe. Części gruntu wykorzystywane tymczasowo obejmować będą tymczasowe łuki oraz tymczasowe place manewrowe i w okresie niewykorzystanym przez Dzierżawcę mogą być wykorzystywane przez Zainteresowanych jako Wydzierżawiających (lub osoby trzecie) na cele rolnicze.

Zainteresowani jako Wydzierżawiający zezwalają Dzierżawcy lub działającym na jego polecenie osobom trzecim, od dnia podpisania umowy dzierżawy, na: wchodzenie, wjeżdżanie wszelkimi pojazdami, w tym budowlanymi na dzierżawiony grunt w celu dokonania wszelkich niezbędnych czynności pomiarowych oraz innych czynności faktycznych zmierzających bezpośrednio do realizacji inwestycji, tj. wzniesienia elektrowni wiatrowej, a także w celu eksploatacji, wykonania niezbędnych prac naprawczych, konserwacyjnych oraz ustanawiają w tym zakresie prawo do drogi, przechodu i przejazdu oraz upoważniają Wydzierżawiającego do wybudowania drogi dojazdowej o utwardzonej nawierzchni do przedmiotu dzierżawy.

W terminie 6 miesięcy od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Inwestycji, Dzierżawca zobowiązuje się na własny koszt i własnym staraniem, we współdziałaniu Wydzierżawiających, do geodezyjnego wydzielenia z działki … przedmiotu dzierżawy obejmującego części Inwestycji wykorzystywane stale (droga dojazdowa, plac manewrowy, płyty fundamentowe pod elektrownią wiatrową oraz urządzenia dodatkowe oraz części, nad którą będą poruszać się skrzydła rotora elektrowni wiatrowej). Po geodezyjnym wydzieleniu wyżej opisanego przedmiotu dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się do złożenia wniosku wieczystoksięgowego z żądaniem ujawnienia prawa dzierżawy oraz umownego prawa pierwokupu tylko na wydzielonych działkach i wykreślenia tych praw z pozostałej części nieruchomości

W ramach zawartej Umowy dzierżawy, Dzierżawca będzie ponosił na rzecz Zainteresowanych czynsz dzierżawny (dalej: „Czynsz Dzierżawny”), obejmujący:

­kwotę x zł corocznie, począwszy od dnia zawarcia Umowy dzierżawy do dnia rozpoczęcia prac budowlanych w ramach budowy elektrowni wiatrowej, oraz

­kwotę x zł corocznie, począwszy od okresu kalendarzowego, w którym rozpoczęte zostaną prace budowlane w ramach budowy elektrowni wiatrowej, z tym, że za rok rozpoczęcia prac budowlanych czynsz płatny będzie proporcjonalnie do ilości miesięcy rozpoczętych prac budowlanych.

Kwoty Czynszu Dzierżawnego będą indeksowane corocznie, średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni, podawanym w formie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Czynsz za dany rok będzie płatny z dołu, jednorazowo, na rachunek bankowy Wydzierżawiających, w terminie do 28 lutego każdego roku. Czynsz dzierżawny może zostać powiększony o należny podatek od towarów i usług, jeżeli obowiązek jego naliczenia wynikać będzie z właściwych przepisów. W takim przypadku czynsz dzierżawny płatny będzie nie wcześniej niż w terminie do 28 lutego każdego roku i nie później niż w terminie 14 dni, liczonych od dnia doręczenia Dzierżawcy faktury.

Zainteresowani nie osiągnęli jeszcze żadnego przychodu wynikającego z Czynszu Dzierżawnego w związku z zawartą Umową, gdyż nie rozpoczęły się jeszcze prace budowlane w ramach budowy elektrowni wiatrowej przez Inwestora. Na moment złożenia wniosku, Zainteresowani nie są w stanie wskazać daty od kiedy będzie pobierany Czynsz Dzierżawny, ponieważ wynika to wyłącznie z informacji od Inwestora. Przypuszczają, że nastąpi to nie wcześniej niż w 2023 r.

Przychody z Czynszu Dzierżawnego wynikające z Umowy nie przekroczą 200 tys. zł w roku u każdego z Zainteresowanych, natomiast jeśli przychody z Czynszu Dzierżawnego zostaną osiągnięte w trakcie roku, to nie przekroczą kwoty 200 tys. zł w proporcji do okresu pobierania Czynszu Dzierżawnego. W kolejnych latach, przychody z Czynszu Dzierżawnego każdego z Zainteresowanych nie przekroczą kwoty 200 tys. zł w roku podatkowym.

Zainteresowani zaznaczają również, że nie będą wystawiać faktur dokumentujących otrzymywanie Czynszu Dzierżawnego wynikającego z zawartej Umowy (oraz aneksu), gdyż na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury, m.in. w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (zwolnienie przedmiotowe) lub na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe) ww. ustawy. Czynsz Dzierżawny będzie wpłacany przez Dzierżawcę na podstawie zawartej Umowy. Intencją Zainteresowanych jest potwierdzenie możliwości rozliczania przychodów z Czynszu Dzierżawnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z tytułu dzierżawy majątku prywatnego, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ustawie o ryczałcie, według stawki 8,5% od osiąganych przychodów.

Pytania

1)Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Czynsz Dzierżawny powinien być opodatkowany po stronie Zainteresowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód ze źródła przychodu z dzierżawy majątku prywatnego?

2)Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Czynsz Dzierżawny osiągany przez Zainteresowanych może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy o VAT?

Przedmiotem interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Czynsz Dzierżawny powinien być opodatkowany po stronie Zainteresowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jako przychód ze źródła przychodu z dzierżawy majątku prywatnego.

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

­prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

W art. 5b ust. 1 tej ustawy wskazano natomiast, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością.

Zgodnie z art. 1 ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1)prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2)osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm ), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”;

3)będące osobami duchownymi;

4)osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie przewiduje wprost, że osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym (m.in. z tytułu umowy najmu, dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą), opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Dla celów skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w stosunku do przychodów z tzw. najmu prywatnego lub prywatnej dzierżawy - nie jest niezbędne także złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze. W celu rozliczenia najmu prywatnego (dzierżawy majątku prywatnego) na zasadach ryczałtu, należy opłacić podatek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu/kwartale (w zależności od częstotliwości rozliczania się z podatku), w którym uzyskano przychód.

Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że Zainteresowani nigdy nie stworzyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć prowadzeniu działalności polegającej na profesjonalnym wynajmie lub dzierżawie nieruchomości. Nie wytworzyli składników materialnych, które mogłyby zostać wykorzystane do profesjonalnego najmu nieruchomości. Nie nabyli, ani nie wytworzyli żadnych składników niematerialnych, które pomagałyby w profesjonalizacji najmu nieruchomości, nie zbudowali, nie budują i nie będą budować struktury organizacyjnej pozwalającej na zarządzanie tą częścią majątku (nieruchomością). Dodatkowo, nie zatrudniają i nie zatrudnią personelu, nie stworzyli biura obsługi nieruchomości, czy jakiejkolwiek innej zorganizowanej i sformalizowanej struktury, której celem byłoby zarządzanie nieruchomościami profesjonalnie, co wystarczająco wskazuje na wykorzystywanie owej nieruchomości w ramach dysponowania majątkiem prywatnym. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowa nieruchomość, która ma być przedmiotem Umowy dzierżawy, została nabyta przez Zainteresowanych tytułem umowy dożywocia z 20 maja 1996 r. do ich majątku prywatnego i nigdy nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie jako grunty rolne w prowadzonym gospodarstwie rolnym.

W tym miejscu należy wskazać na tezy wynikające z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 stwierdził, że „przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez mą wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – „najem”, a wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – (przychody kwalifikuje) do przychodów z działalności gospodarczej”.

Podsumowując, całość przedstawionych powyżej okoliczności uprawnia Zainteresowanych do stosowania dla osiąganych przychodów z dzierżawy nieruchomości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze źródła przychodów z najmu/dzierżawy majątku prywatnego. W rezultacie, przychody, o których mowa w treści wniosku, powinny podlegać opodatkowaniu u każdego z Zainteresowanych wg stawki ryczałtu 8,5%, a w przypadku, gdy przychody z tego tytułu przekroczą w trakcie roku kwotę 100 000 zł - wg stawki 12,5% od nadwyżki ponad tę kwotę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawanych w podobnych stanach faktycznych m.in:

­interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.347.2020.2.MM,

­interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.305.2021.2.AP

­wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 552/21,

­wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1668/21.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 7 ww. ustawy: