Warunki skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy warunków stosowania ulgi abolicyjnej. Treść wniosku jest następująca: 

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach poprzednich i obecnie wykonywał Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. W myśl brytyjskich przepisów Pana dochód z pracy będzie podlegał zwolnieniom w Wielkiej Brytanii a w konsekwencji obowiązek podatkowy zostanie przeniesiony do kraju rezydencji, gdzie zgodnie z polsko-brytyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego.

W latach poprzednich nie uzyskiwał Pan i nie zamierza uzyskiwać innych dochodów opodatkowanych w Polsce.

Zgodnie z Pana wiedzą jednostka pływająca, na której wykonywał/ będzie wykonywał pracę najemną była/będzie faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim a podmiot eksploatujący jednostkę czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej. Z ogólnodostępnych informacji, które Pan posiada, transport stanowił/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W latach poprzednich oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z Pana wiedzą, ponosiło i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty Pana wynagrodzenia i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Pana, podlegało i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę.

W latach poprzednich oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na mocy konwencji polsko-brytyjskiej podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest, jako dochód uzyskany u źródła. W Wielkiej Brytanii jest Pan objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie jest tam traktowany jako rezydent. Na mocy wewnętrznych przepisów brytyjskiego prawa Pana dochody podlegają zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

 Pytania

1)Czy skorzystanie z nielimitowanej ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależne jest od tego na jakim typie statku wykonuje Pan pracę najemną, np. Pipe-Layer?

2)Czy przy utrzymaniu obecnego stanu prawnego rodzaj statku, na którym Pan będzie świadczył pracę nie będzie miał znaczenia, o ile praca ta będzie świadczona poza terytorium lądowym państw?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, możliwość skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej wynika z art. 27g ust. 5, zgodnie z którym przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw a takim właśnie jest Pana dochód. Jednocześnie wskazać należy, że jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1353).

Natomiast na podstawie art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między:

a)portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,

b)portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c)portami zagranicznymi,

d)miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

e)portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada również centrum interesów życiowych. Obecnie i w latach poprzednich wykonuje Pan jako marynarz pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Statek należy do przedsiębiorstwa posiadającego faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Siedziba przedsiębiorstwa również znajduje się w Wielkiej Brytanii. Na mocy przepisów prawa podatkowego Wielkiej Brytanii uzyskany tam dochód będzie podlegał zwolnieniu w Wielkiej Brytanii w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski, gdzie zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego zgodnie z zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. W latach poprzednich oraz w latach następnych nie zamierza Pan osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu.

Oceniając możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednocześnie, w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1 a pkt 1 tej ustawy. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

‒wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

‒obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem w latach poprzednich i w latach przyszłych dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, w sytuacji gdy do dochodów tych będzie miała zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały i nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej.

Do Pana dochodów nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo - jak Pan wskazuje - statek morski, na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Zatem osiąga Pan dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca.

W opisanych warunkach będzie mógł Pan skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. W sytuacji wykonywania w latach następnych pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez względu na rodzaj statku (Pipe-Layer).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie warunków stosowania ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między:

a)portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem, że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,