Wydatków w postaci wpłat na konto dewelopera na nabycie mieszkania nie można zakwalifikować jako wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, bowiem środki pieniężne ze sprzedaży poprzedniego mieszkania nie zostały przeznaczone na zapłatę ceny nabycia nowej nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem prośby o interpretację indywidualną jest opisana poniżej sytuacja i związane z nią rozliczenie podatku od dochodu ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od zakupu oraz możliwość uwzględnienia wydatkowania środków na nabycie mieszkania na własne cele mieszkaniowe w ramach ulgi.

W maju 2021 roku Wnioskodawczyni nabyła w oparciu o umowę notarialną przyrzeczoną mieszkanie na ul. A1 w B. W związku ze zmianą sytuacji życiowej mieszkanie na ul. A1 zostało sprzedane w dniu 12 listopada 2021 r. w oparciu o umowę przyrzeczoną notarialną nowemu właścicielowi. W lipcu 2021 roku podpisana została przez Wnioskodawczynię umowa przedwstępna z deweloperem na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe na ul. C1 w B. W związku z podpisaniem umowy, zgodnie z jej zapisami Wnioskodawczyni dokonała przelewów na konto dewelopera w czterech transzach w następujących terminach: 13 lipca 2021 r., 20 lipca 2021 r., 12 sierpnia 2021 r., 29 sierpnia 2021 r. Umowa notarialna przyrzeczona skutkująca nabyciem nieruchomości na ul. C1 podpisana zostanie w maju lub czerwcu 2022 r.

Wątpliwości Wnioskodawczyni pojawiły się również po zapoznaniu się z „Pismem z dnia 29 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1.4011.532.2020.1.MK Warunkowe nabycie nieruchomości a ulga mieszkaniowa”. W rozumieniu Wnioskodawczyni, płynące z niego wnioski wskazują na istnienie 2 kryteriów umożliwiających skorzystanie z ulgi mieszkaniowej polegającej na zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat. Jednym z nich jest data nabycia nieruchomości, a drugim data wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat (obecnie 3 lat) od sprzedaży mieszkania. W oparciu o ww. artykuł pojawia się pytanie czy oba kryteria są równoważne, ponieważ w przedstawionej interpretacji wskazano brak możliwości uwzględnienia wydatkowania na zakup mieszkania i skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, mimo iż termin wydatkowania środków mieścił się w okresie 2-letnim, ale termin nabycia mieszkania już przekraczał ww. termin. Czy zatem kryterium nabycia jest kryterium nadrzędnym w stosunku do kryterium daty wydatkowania? W ww. interpretacji pojawia się również bardzo istotna z punktu widzenia Wnioskodawczyni definicja nabycia nieruchomości, ponieważ odnosząc się już do swojej sytuacji: czy można mówić o wydatkowaniu na nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, gdy de facto mieszkanie nie zostało nabyte? W sytuacji Wnioskodawczyni pieniądze zostały wpłacone na konto dewelopera w czasie poprzedzającym sprzedaż, natomiast termin nabycia będzie miał miejsce w okresie około pół roku po sprzedaży mieszkania.

Uzupełnienie wniosku

W mieszkaniu na ul. C1 Wnioskodawczyni realizuje od grudnia 2021 i będzie realizować własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy. Mieszkanie na ul. C1 jest stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni, w którym jest zameldowana.

Niestety wpłaty na konto dewelopera z lipca i sierpnia 2021 r. nie były finansowane przychodem ze sprzedaży mieszkania na ul. A1, ponieważ mieszkanie zostało sprzedane dopiero 12 listopada 2021 r., co jest bezpośrednią przyczyną zwrócenia się o interpretację indywidualną. Zapłatę za mieszkanie na ul. A1 Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 15 listopada 2021 r. w formie przelewu bankowego.

Pytania

1.Czy wydatki w postaci wpłat z lipca-sierpnia 2021 r. na konto dewelopera na nabycie mieszkania na ul. C1 (umowa przyrzeczona notarialna nabycia będzie podpisana w maju 2022 roku) mogą stanowić wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe i upoważniać do skorzystania z ulgi mieszkaniowej?

2.Czy zatem kryterium nabycia jest kryterium nadrzędnym w stosunku do kryterium daty wydatkowania?

3.Czy można mówić o wydatkowaniu na nabycie w momencie, gdy nie doszło do nabycia nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie związane jest zarówno z przepisami wspomnianej we wniosku ustawy, jak również „Pismem z dnia 29 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1.4011.532.2020.1.MK Warunkowe nabycie nieruchomości a ulga mieszkaniowa” i przedstawioną tam definicją nabycia nieruchomości, która w opinii Wnioskodawczyni jest analogiczna do jej sytuacji.

Mimo, że wpłaty na konto dewelopera zostały wpłacone przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania na ul. A1, nie zostało spełnione kryterium wydatkowania na nabycie mieszkania ponieważ mieszkanie zostało przez Wnioskodawczynię nabyte na podstawie notarialnej umowy przyrzeczonej dopiero w dniu 6 maja 2022 r. W moim rozumieniu wnioski płynące ze wspomnianej interpretacji indywidualnej wskazują na istnienie 2 kryteriów umożliwiających skorzystanie z ulgi mieszkaniowej polegającej na zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat. Jednym z nich jest data nabycia nieruchomości, a drugim data wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat (obecnie 3 lat) od sprzedaży mieszkania.

W oparciu o ww. artykuł pojawia się pytanie czy oba kryteria są równoważne, ponieważ w przedstawionej interpretacji wskazano na brak możliwości uwzględnienia wydatkowania na zakup mieszkania i skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, mimo iż termin wydatkowania środków mieścił się w okresie 2-letnim, ale termin nabycia mieszkania przekraczał ww. termin. W moim przypadku sytuacja jest odwrotna, data wydatkowania środków wykracza poza termin wskazany w ustawie (poprzedzała sprzedaż mieszkania), ale data zakupu mieszkania (6 maja 2022 r.) jak najbardziej mieściła się w okresie 3 lat od sprzedaży mieszkania.

Ponadto uważam, że nie można mówić o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na ul. A1 na nabycie mieszkania na ul. C1 w sytuacji, gdy w lipcu/sierpniu 2021 r. mieszkanie nie zostało jeszcze przeze mnie nabyte - stało się to dopiero 6 maja 2022 roku. Sądzę, że nie można mówić o wydatkowaniu środków na nabycie w sytuacji, gdy nie byłam w tamtym okresie jeszcze właścicielem mieszkania na ul. C1, co potwierdza wydana przez Państwa wspomniana interpretacja indywidualna („Pismo z dnia 29 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1.4011.532.2020.1.MK Warunkowe nabycie nieruchomości a ulga mieszkaniowa”). Zdaję sobie również sprawę, że sytuacja nie wymagałaby interpretacji indywidualnej, gdyby środki były przelane na konto dewelopera po 15 listopada 2021 r., jednak niestety nie było to możliwe.

W mojej opinii, na podstawie przytoczonego artykułu kryterium daty nabycia jest nadrzędne w stosunku do daty wydatkowania, co potwierdza przytaczana przez Państwa definicja nabycia nieruchomości, a koszty poniesione na zakup mogą być uwzględnione dopiero po nabyciu mieszkania - tj. 6 maja 2022 roku – w terminie mieszczącym się w 3-letnim okresie po sprzedaży.

W związku z powyższymi informacjami uważam, że powinnam środki wydatkowane przeze mnie na nabycie mieszkania na ul. C1 móc zaliczyć na poczet wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, biorąc pod uwagę fakt, że wpłaty z lipca i sierpnia 2021 r. nie spełniają kryterium wydatkowania na nabycie, ponieważ w tamtym okresie nie byłam jeszcze właścicielem mieszkania, a nabycie nastąpiło dopiero w 2022 roku. Fundamentalna zatem wydaje się kwestia jak zakwalifikować tamte środki, skoro charakterystyka tamtych wpłat nie pokrywa się z definicją wydatkowania środków na nabycia nieruchomości, ponieważ w tamtym czasie nabycie nie miało jeszcze miejsca. W mojej opinii najważniejsze kryterium nabycia mieści się w okresie 3-letnim, natomiast w związku z powyższym, data przelania środków ma znaczenie drugorzędne, ponieważ ich charakterystyka jest dla mnie niejasna z prawnego punktu widzenia i w oparciu o definicję nabycia pochodzącą z Kodeksu Prawa Cywilnego przytaczaną przez Państwa we wspomnianym piśmie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa również daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że:

Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu.

Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków ze sprzedaży, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W analizowanej sprawie zapłata ceny zakupu nowej nieruchomości nie pochodziła ze środków ze sprzedaży poprzedniego mieszkania, gdyż jak wynika z treści wniosku „wpłaty na konto dewelopera z lipca i sierpnia 2021 nie były finansowane przychodem ze sprzedaży mieszkania na ul. A1”. W związku z tym wydatki te nie kwalifikują się jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Tym samym wydatków w postaci wpłat z lipca-sierpnia 2021 r. na konto dewelopera na nabycie mieszkania na ul. C1 nie można zakwalifikować jako wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, przez co nie umożliwiają one skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Jak wynika z opisu zdarzenia, środki pieniężne ze sprzedaży poprzedniego mieszkania nie zostały przeznaczone na zapłatę ceny nabycia nieruchomości, w której Pani mieszka.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu jego zaistnienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).