Będąc rodzeństwem Wnioskodawcy nabyli od rodziców na podstawie umowy darowizny z 2 września 2008 r. współwłasność działki gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr …, położoną …, obręb ewidencyjny …, przy ul. …, o powierzchni 10 281 m², dla której Sąd … …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW … (dalej: Działka), do swoich majątków osobistych.

W 2020 r. Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży części Działki. W tym celu Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć umowę przedwstępną z …  (dalej: Kupujący). Umowa przedwstępna z Kupującym zawiera szereg warunków, które Wnioskodawcy muszą spełnić, aby doszło do zawarcia między stronami umowy przyrzeczonej. W ramach ww. umowy przedwstępnej Wnioskodawcy zobowiązują się do uzyskania decyzji zatwierdzającej podział Działki w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną dwie mniejsze działki: działka o powierzchni około 9 980 m² (dalej: Nieruchomość), która będzie przedmiotem transakcji oraz działka o powierzchni 300 m². Wnioskodawcy zobowiązują się również do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości pozwalającej na realizację przez Kupującego planowanej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Na potrzeby uzyskania decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawcy zamierzają również podpisać umowę przedwstępną z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji … w zakresie zapewnienia dostawy wody do Nieruchomości.

Po planowanej transakcji we współwłasności Wnioskodawców pozostanie działka o powierzchni około 300 m².

Powyższe czynności mają na celu uzyskanie pewności, iż Kupujący będzie mógł zrealizować planowaną przez niego inwestycję na nabywanej Nieruchomości.

Wnioskodawcy nie będą podejmować żadnych innych działań, które mogą zwiększyć atrakcyjność lub wartość Nieruchomości, takich jak jej uzbrojenie w media, drogi, infrastrukturę itp., oprócz ww. wynikających z umowy przedwstępnej z Kupującym. Wnioskodawcy nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych o charakterze profesjonalnym, zmierzających do sprzedaży Nieruchomości.

Charakterystyka Nieruchomości.

Nieruchomość będzie stanowiła nieruchomość niezabudowaną, na którą będą składać się grunty orne klasy II i IIIa. Na terenie Nieruchomości będą znajdować się słupy energetyczne, napowietrzna linia energetyczna oraz sieć wodociągowa. Ww. obiekty będą znajdować się w faktycznym władaniu przedsiębiorstwa energetycznego oraz wodociągowego oraz będą znajdować się we własności tych przedsiębiorstw. Wnioskodawcy nie mają dokładnej wiedzy, kiedy te obiekty zostały wzniesione. Na Nieruchomości nie będzie innych obiektów budowlanych oprócz wymienionych.

Nieruchomość będzie stanowić nieużytek, który nie był nigdy wykorzystywany przez Wnioskodawców do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego lub działalności gospodarczej.

Teren Nieruchomości nie będzie objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i będzie posiadać status rolny. Dla Nieruchomości nie będzie wydanej również decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Na dzień składania wniosku Nieruchomość była przedmiotem roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej z 25 listopada 2020 r. zawartej z …  (dalej: Spółka …), od której Spółka … jednakże odstąpiła. W ramach ww. umowy przedwstępnej ze Spółką …Wnioskodawcy wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości oraz podpisali umowę z zarządcą drogi na realizację obsługi komunikacji.

W ramach umowy przedwstępnej z Kupującym Wnioskodawcy wystąpią z wnioskiem o podział Działki oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości.

Nieruchomość nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, użyczenia lub umowy o podobnym charakterze.

Charakterystyka Wnioskodawców.

Wnioskodawczyni … nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.).

Z kolei Wnioskodawca … od połowy czerwca 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na zarządzaniu firmą produkcyjną oraz świadczącą usługi lotnicze. Działalność ta nie jest związana z obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawcy nie zarejestrowali i nie prowadzą działalności w zakresie obrotu lub dzierżawy Nieruchomości, w związku z powyższym przedmiotowa Nieruchomość nie była nigdy wprowadzona do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców.

Wnioskodawcy nie są również zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz nie posiadają innych działek przeznaczonych na sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawcy wskazali, że są współwłaścicielami działki nr … w udziałach po 1/2 każde z Nich.

Działka nie była nigdy wykorzystywana na cele żadnej działalności gospodarczej, nie była wynajmowana. Działka stanowi dla Wnioskodawców aktywo nieruchomościowe przeznaczone do sprzedaży; działka była wykorzystywana co najwyżej na cele prywatne. Na działce nie była prowadzona działalność rolnicza albo gospodarcza. Działka służyła jedynie do celów rekreacyjnych Wnioskodawców.

Nieruchomość nie jest przedmiotem umów dzierżawy, najmu, użyczenia lub umów o podobnym charakterze. Nieruchomość od chwili jej nabycia również nie jest posiadana bez tytułu prawnego przez osoby trzecie. Przyczyną planowanej sprzedaży jest przede wszystkim chęć spieniężenia zysków z majątku i przeznaczenie środków na inne cele.

Umowa przedwstępna została zawarta w 2021 r.

Na podstawie umowy przedwstępnej Wnioskodawcy jako Sprzedający zobowiązali się sprzedać Kupującemu – w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń oraz roszczeń osób trzecich całe swoje udziały w Nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr …. Kupujący zobowiązał się te udziały kupić pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa działający na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu przysługującego mu na postawie art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i w tym celu Strony zawrą umowę sprzedaży (przyrzeczoną umowę sprzedaży), która będzie warunkową umową sprzedaży oraz pod warunkiem uprzedniego podziału nieruchomości, w celu wydzielenia nieruchomości do sprzedania.

W ramach ww. umowy przedwstępnej Wnioskodawcy zobowiązali się do uzyskania decyzji zatwierdzającej podział Działki w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną dwie mniejsze działki: działka o powierzchni około 9 980 m² (Nieruchomość), która jest przedmiotem transakcji oraz działka o powierzchni 300 m². Wnioskodawcy zobowiązali się również do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości, pozwalającej na realizację przez Kupującego planowanej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Nieruchomość nie posiada bowiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawcy udzielili nabywcy wyodrębnionej geodezyjnie działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Ich imieniu w prawach dotyczących przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawcy udzielili Kupującemu prawa do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, w tym udzielili zgodę na występowanie przez Kupującego do organów administracji budowlanej w celu dokonania koniecznych uzgodnień, uzyskania decyzji budowlanej, do właściwego organu w celu wydania decyzji środowiskowej, o ile jej wydanie będzie konieczne, gestorów mediów w celu uzyskania warunków technicznych, zarządcy drogi w celu uzgodnienia obsługi komunikacyjnej planowanej inwestycji.

Kupujący zawrze umowę przedwstępną dotyczącą służebności w zakresie przebiegu mediów.

Umowa przenosząca prawo własności zostanie zawarta zasadniczo po uzyskaniu interpretacji podatkowej i po podziale Działki.

Środki ze sprzedaży Nieruchomości zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb prywatnych.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawcy nie dokonywali sprzedaży działek – jest to jedyna nieruchomość przeznaczona do sprzedaży.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powstałej z Działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Państwa w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie Nieruchomości powstałej z podziału Działki nie będzie rodziło dla Wnioskodawców powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

I.Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dostawy nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym  od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu

c)jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

d)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

a)zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

b)zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia (wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja „następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 348/18).

Co istotne, zauważyć również należy, iż zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc wyłączenie przychodów z działalności gospodarczej) nie przeszkadza dążeniu jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyrokach: z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14;  z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13; z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13;  z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13;  z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

W jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok  z 19 października 2021 r., sygn. akt II FSK 174/19) w sprawie, w której stan faktyczny był dość podobny do analizowanego, orzekł, iż takie okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości jak podział kilku hektarów gruntu na mniejsze działki i uzyskanie jednej decyzji wydanej w stosunku do jednej działki o warunkach zabudowy, nie wystarczały do tego, żeby uznać działalność podatnika za działalność profesjonalnego handlowca lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, ponieważ takie działania podejmować mogą także osoby, które dokonują zarządu majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2577/17), Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”.

Zważywszy, iż ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, iż okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; m.in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11; z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10; z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Zainteresowanego.

II.Zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (tak w orzeczeniu NSA z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 30/18). Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r.,  sygn. akt I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/18), Sąd stwierdził, iż „samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Podkreśla się również, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności jak:

1)ilość transakcji sprzedaży,

2)uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży),

3)występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych.

Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem”. Sąd podkreślił także, że „z pojęciem

działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w wyroku WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17, (podobnie NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17: „brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)”.

III.Zorganizowany charakter działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

O zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności jak:

1)nabycie na przestrzeni kilku lat udziałów w kilku – kilkunastu nieruchomościach oraz ich późniejsze zbycie,

2)nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową,

3)dokonywanie podziału części działek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wszczynanie postępowania podziałowego),

4)ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami

– tak m.in. w wyroku NSA z 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1254/16.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania, aby można było stwierdzić, iż angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak  np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

1)ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 988/17);

2)podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie – spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt IIFSK 979/17).

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 535/18, wskazał, iż na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „zaangażowanie w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, iż w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku  z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 28/19).

Zaznaczyć przy tym należy, iż dla kwalifikacji transakcji obrotu danymi rzeczami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej (dokonywanej w sposób „zorganizowany”), nie jest konieczne posiadanie siedziby czy też zaplecza technicznego, tym bardziej w sytuacji kiedy rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie

wymaga dysponowania jakąś szczególną infrastrukturą (wyrok NSA z 30 maja 2019 r.,  sygn. akt II FSK 2083/17).

IV.Ciągłość działalności gospodarczej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć:

a)stałość (trwałość) ich wykonywania,

b)powtarzalność,

c)regularność,

d)stabilność,

– co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r.,  sygn. akt I SA/Łd 633/18).

Przy czym ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 stycznia 2018 r.,  sygn. akt I SA/Bd 977/17).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r.,  sygn. akt II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11;  z 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (...); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym”.

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowaną całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r.,  sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach: sygn. akt II FSK 855/14, sygn. akt II FSK 1423/14 oraz sygn. akt II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku  z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, z 30 maja 2018 r.,  sygn. akt II FSK 3760/17, z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14; WSA w Łodzi  z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18 i z 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

V.Ocena Wnioskodawców jako działających w charakterze przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwa sądowo–administracyjnego, uznać należy, iż Wnioskodawcy nie działają i nie będą działać w charakterze przedsiębiorców, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za słusznością tego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

1)nabycie nieruchomości przez umowę darowizny;

2)incydentalny charakter przyszłej transakcji oraz brak posiadania innych działek, które mogą potencjalnie być przedmiotem innych transakcji w przyszłości;

3)brak podejmowania innych działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości niż te, które są wymagane przez dewelopera dla zawarcia umowy sprzedaży (Wnioskodawcy dokonają wyłącznie podziału nieruchomości oraz uzyskają decyzje o warunkach zabudowy dla większości, przy czym co istotne nie wszystkich działek gruntu);

4)brak podejmowania działań marketingowych dla zwiększenia atrakcyjności nieruchomości oraz pozyskiwania potencjalnych klientów.

Zdaniem Wnioskodawców, okoliczności przyszłej transakcji oraz zakres aktywności Wnioskodawców nie wskazują, aby uczynili Oni ze zbycia przedmiotowej Nieruchomości aktywność o charakterze zarobkowym. Ponadto, trudno w tym przypadku mówić o ciągłości aktywności, gdyż zostanie sprzedana jedynie jedna Nieruchomość. Natomiast Wnioskodawcy nie mają sprecyzowanych planów, co do sprzedaży mniejszej działki, tj. czy zostanie sprzedana, czy pozostanie we współwłasności Wnioskodawców.

Na ocenę stanowiska wpływa również fakt, iż przedmiotowa Nieruchomość nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi Ich majątek prywatny, który został nabyty w drodze umowy darowizny.

W ocenie Wnioskodawców, należy zaznaczyć, że wystąpienie Wnioskodawców o wydanie na Ich wniosek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającego możliwość zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w żaden sposób nie czyni Ich przedsiębiorcami, skoro działania te zostały podejmowane nie z własnej inicjatywy Wnioskodawców, lecz jest warunkiem postawionym przez drugą stronę przyszłej sprzedaży, który koniecznie musi być spełniony dla możliwości zawarcia umowy sprzedaży.

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo–administracyjnego, w ocenie Wnioskodawców, podejmowane przez Nich czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym/prywatnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

1)       interpretacja indywidualna z 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2 1.4011.442.2021.3.KO;

2)interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.469.2021.4.KK;

3)interpretacja indywidualna z 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.217.2019.3.JS;

4)interpretacja indywidualna z 5 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie rodziło dla Wnioskodawców powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość jako część Działki została nabyta przez Wnioskodawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Pani ..... (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.