Ustalenie współczynnika procentowego i opodatkowanie dochodu ze zbycia udziałów spółki brytyjskich.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego  zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 26 października 2021 r., uzupełniony pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu  12 listopada 2021 r.) oraz pismem z 4 lutego 2022 r. i pismem z 7 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia współczynnika procentowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opodatkowania w Polsce dochodów Wnioskodawcy ze zbycia udziałów w brytyjskiej spółce i uznania spółki brytyjskiej za spółkę nieruchomościową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Wielkiej Brytanii, będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca posiada udziały w spółce brytyjskiej (typu ....) posiadającej osobowość prawną (Spółka A), która z kolei jest jedynym (100%) wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B), będącej rezydentem podatkowym w Polsce. Z kolei, Spółka B jest jedynym udziałowcem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka C), będącej rezydentem podatkowym w Polsce. Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż udziałów w Spółce A na rzecz osoby trzeciej (będącej rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii).

Spółka A posiada status spółki holdingowej i na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów, jej aktywa będą obejmowały m.in. udziały w Spółce B, należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz środki pieniężne, przy czym udziały w Spółce B stanowić będą mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki A (analogicznie te proporcje będą się również przedstawiać na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce A przez Wnioskodawcę). Spółka A nie jest właścicielem żadnych nieruchomości i nie posiada żadnych praw do nieruchomości.

Na aktywa Spółki B, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów składać się będą m.in.:

·aktywa trwałe, w tym:

-rzeczowe aktywa trwałe w postaci:

onieruchomości położonych na terytorium Polski, które na gruncie polskiego prawa cywilnego stanowią własność Spółki B, w skład których wchodzą grunty rolne związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością wytwórczą w rolnictwie,

oruchomości, w tym urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe,

-inwestycje długoterminowe, na które składają się wyłącznie udziały w Spółce C (wycenione według wartości nominalnej),

·aktywa obrotowe, w tym:

-należności krótkoterminowe,

-inwestycje krótkoterminowe.

Wartość samych nieruchomości będących własnością spółki B, wynikająca z bilansu, będzie – na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów – niższa niż 50% wartości bilansowej sumy aktywów tej spółki. Jednocześnie jednak ponad 50% wartości bilansowej Spółki B stanowić będą inwestycje długoterminowe w postaci udziałów w Spółce C, której majątek składa się prawie wyłącznie z nieruchomości (gruntów rolniczych oraz związanych z nimi funkcjonalnie budynków) zlokalizowanych na terenie Polski, które Spółka C wykorzystuje dla celów dzierżawy na rzecz Spółki B. Na gruntach własnych oraz dzierżawionych od spółki C Spółka B prowadzi działalność rolniczą. Spółka B nie uzyskuje przychodów z innych źródeł, w tym w szczególności przychodów z dzierżawy nieruchomości.

Spółka C nabyła nieruchomości, które stanowią jej własność (aktualnie dzierżawione na rzecz Spółki B), w formie aportu od Spółki B w zamian za udziały wydane tej spółce. Wartość nieruchomości ujęta w sprawozdaniu finansowym Spółki C, odpowiada wartości inwestycji długoterminowej ujętej w sprawozdaniu finansowym Spółki B.

Wartość nieruchomości, będących własnością Spółki C, stanowi przeszło 99% wartości bilansowej jej aktywów, jednakże nie przekracza 10 000 000 zł. Jednocześnie Spółka C poza przychodami z tytułu dzierżawy nieruchomości na rzecz Spółki B nie osiąga żadnych innych przychodów, co oznacza, że udział przychodów netto Spółki C z tytułu dzierżawy nieruchomości ujętych w jej wyniku finansowym, będzie przekraczał 60% ogółu przychodów tej spółki.

Ww. proporcje wartości bilansowej majątku Spółki B oraz Spółki C będą wyglądać podobnie również na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce A przez Wnioskodawcę, tj. wartość nieruchomości będących własnością Spółki B będzie niższa niż 50% wartości bilansowej wszystkich aktywów Spółki B, niemniej ponad 50% wartości bilansowej aktywów Spółki B stanowić będą inwestycje długoterminowe w postaci udziałów w Spółce C. Tym samym co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki B, bezpośrednio lub pośrednio, stanowić będzie wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski. Dodać należy, że wartość bilansowa tych nieruchomości na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dojdzie do transakcji, będzie przekraczać 10 000 000 zł.

Ponadto, dodać należy, że (za wyjątkiem posiadanych udziałów w Spółce C) Spółka B, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów, nie będzie posiadała innych praw do nieruchomości, w tym nie będzie stroną umowy leasingu finansowego, której przedmiotem są nieruchomości położone w Polsce, ani nie będzie posiadała:

-udziałów (akcji) spółek, innych niż udziały w Spółce C,

-ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi lub

-tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania,

-posiadających nieruchomości położone w Polsce (lub prawa do takich nieruchomości).

Tego typu praw nie będzie posiadała również Spółka C.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując, że przedmiotem planowanej sprzedaży są udziały w brytyjskiej Spółce A oraz, że udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki A wynosi 50%.

Ponadto zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Wnioskodawca przedstawił dane podmiotu zagranicznego, który będzie brał udział w zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, w kolejnym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka A, jako spółka prawa brytyjskiego, sporządza bilans zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Wielkiej Brytanii; do Spółki A nie mają zastosowania przepisy o rachunkowości zawarte w polskiej ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: UoR).

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka A w swym wyniku finansowym za rok poprzedzający rok podatkowy nie osiągnie przychodów netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, na poziomie 60% ogółu jej przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto. Powyższe stanowisko opiera się na założeniu, że Spółki B i C nie posiadają statusu spółek nieruchomościowych.   

Pytania

1.W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o PIT w przypadku przewidywanej sprzedaży udziałów w Spółce A?

2.Jeśli współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o PIT, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 1, będzie dla Spółki A wyższy niż 50%, czy sprzedaż udziałów tej spółki przez Spółkę A będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT?

3.Czy w opisanym stanie faktycznym, brytyjska Spółka A, będzie posiadała status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 5a pkt 49 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej sprzedaży udziałów w brytyjskiej Spółce A współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o PIT, Spółka powinna obliczyć jako proporcję:

-bieżącej wartości księgowej nieruchomości (w rozumieniu polskiego prawa cywilnego) położonych na terytorium Polski będących własnością polskiej Spółki B oraz spółki zależnej C, w stosunku do

-bieżącej wartości księgowej wszystkich aktywów spółek B i C, powiększonych o aktywa Spółki A (inne niż udziały Spółki A w Spółce B oraz udziały Spółki B w Spółce C), ujawnionych w ich księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi te spółki, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia (sprzedaży) udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, wynikających ze sprawozdania finansowego albo z zestawienia obrotów i sald, jeżeli spółki nie będą sporządzały sprawozdania finansowego na ten dzień.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, art. 3 ust. 2a ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Wskazane przepisy ustanawiają odpowiednio zasady nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, za dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw, w których co najmniej 50% wartości aktywów (dalej: „Współczynnik”), bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Z kolei, z art. 3 ust. 2c ustawy o PIT wynika, że wartość aktywów o której mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania.

Powyższa regulacja stanowi tzw. klauzulę nieruchomościową, która funkcjonuje również na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w tym również Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, orzecznictwo organów podatkowych dotyczące tzw. klauzuli nieruchomościowej wydane na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, należy odpowiednio stosować przy interpretacji ww. przepisów ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aby prawidłowo wyliczyć Współczynnik, należy w pierwszej kolejności zinterpretować pojęcia użyte w art. 3 ust. 2b pkt 6 oraz art. 3 ust. 2c, tj. (i) aktywa oraz (ii) nieruchomości i prawa do nieruchomości.

Ustawa o PIT nie zawiera autonomicznej definicji aktywów, niemniej jednak w art. 5a pkt 2 w zakresie definicji składników majątkowych odnosi się do pojęcia aktywów w rozumieniu UoR. Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Kierując się dyrektywami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, które zakładają wewnętrzną spójność aktu prawnego należy uznać, iż na potrzeby ustalenia definicji pojęcia aktywów, w kontekście art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, należy kierować się definicją zawartą w UoR. W konsekwencji, w celu wyliczenia Współczynnika Wnioskodawca w mianowniku powinien przyjąć wartość wszystkich aktywów polskich spółek zależnych B i C, powiększonej wszakże o wartość innych niż udziały w Spółce B aktywów Spółki A.

Jeśli idzie o drugie z pojęć istotnych z puntu widzenia wyliczenia Współczynnika, to należy mieć na uwadze, że ustawa o PIT nie definiuje w żaden sposób pojęcia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie rozumienia tego pojęcia – należy odwołać się do definicji prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny; dalej: kc, nieruchomości to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Organy podatkowe przychylają się do takiej interpretacji.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. (nr IPPB5/423-477/14-3/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaaprobował wykładnię pojęcia majątku nieruchomego (nieruchomości) w świetle k.c., na potrzeby zastosowania klauzuli nieruchomościowej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze, iż znowelizowany art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT stanowi na gruncie prawa krajowego odpowiednik, tzw. klauzuli nieruchomościowej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy definiowaniu pojęcia „nieruchomości”, użytego w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT należy kierować się definicją legalną, o której mowa w art. 46 k.c., co znajduje uzasadnienie w przywołanej interpretacji indywidualnej.

Również pojęcie „prawa do nieruchomości”, którym posłużył się ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 6, nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez „prawa do nieruchomości” należy rozumieć inne niż własność prawa majątkowe do nieruchomości, pod warunkiem że prawa te stanowią mienie w rozumieniu polskiego prawa cywilnego (tak również w powołanej powyżej interpretacji). Niemniej w przypadku przedmiotowej sprawy kwestia ta nie ma istotnego znaczenia, albowiem tak polskie Spółki B oraz C, jak i brytyjska Spółka A, nie posiadają innych niż własność praw rzeczowych (majątkowych) do nieruchomości.

Natomiast poprzez pośrednie posiadanie nieruchomości lub praw do nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, rozumie się posiadanie udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub jednostek uczestnictwa w podmiotach, które bezpośrednio posiadają nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

Jak zaznaczył Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, taka sytuacja odnosi się do polskiej Spółki B, która posiada udziały w Spółce C, która z kolei jest właścicielem nieruchomości (gruntów i budynków) zlokalizowanych na terenie Polski.

W praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami (M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, s. 284), do określenia tego udziału nie należy uwzględniać pozycji urządzenia techniczne i maszyny wykazywanej w bilansie.

Należy zatem oprzeć wycenę o wartości liczbowe wynikające z bilansu księgowego. Takie podejście jest zgodne również ze stanowiskiem polskiej doktryny prawa podatkowego:  J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000: (...) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia (odnośnie ustalenia czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego – przyp. Wnioskodawcy) powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe;  M. Krawczyk (w:) red. M. Jamroży. A. Cloer. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2007: Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że dla celów obliczenia Współczynnika powinien określić wartość nieruchomości będących własnością polskiej spółki B oraz wartość wszystkich aktywów Spółki B oraz Spółki A (z wyłączeniem wszakże wartości udziałów w Spółce B) na podstawie ich bieżącej wartości księgowej, (tj. wartości określonych w księgach rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej (nabywcy).

Potwierdzeniem w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy są, według Niego, interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tu wymienić:

-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP,

-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.8.2017.1.AJ,

-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27  czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1 AJ,

-interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2014 r., nr IPPB5/423-603/14-3/A,

-interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2013 r., nr ILPB4/423-405/12- 2/MC.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku przewidywanego zbycia udziałów spółki brytyjskiej A, współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 oraz w art. 3 ust. 2c ustawy o PIT, powinien zostać obliczony z uwzględnieniem następującej proporcji:

a)bieżąca wartość księgowa nieruchomości (w rozumieniu polskiego prawa cywilnego) położonych na terytorium Polski będących własnością polskiej Spółki B oraz Spółki zależnej C, w stosunku do

b)bieżącej wartości księgowej wszystkich aktywów spółek B i C, powiększonych o aktywa Spółki A (inne niż udziały Spółki A w Spółce B oraz udziały Spółki B w Spółce C), ujawnionych w ich księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi te spółki, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia (sprzedaży) udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, wynikających ze sprawozdania finansowego albo z zestawienia obrotów i sald, jeżeli spółki nie będą sporządzały sprawozdania finansowego na ten dzień.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o PIT, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 1, będzie wyższy niż 50%, to zbycie udziałów w brytyjskiej Spółce A przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT wynika, że w sytuacji gdy zostanie przekroczony Współczynnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, podatnik niebędący rezydentem podatkowym w Polsce, jest zobowiązany do rozpoznania dochodu (przychodu) w Polsce z tytułu zbycia udziałów w zagranicznej spółce, będącej osobą prawną.

W niniejszej sprawie – przy zastosowaniu metodologii ustalania wskaźnika wskazanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania pierwszego ów Współczynnik będzie wyższy niż 50%, a co za tym idzie zbycie udziałów w brytyjskiej Spółce A przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka A nie będzie posiadała statusu spółki nieruchomościowej, albowiem nie zostaną spełnione wszystkie niezbędne warunki uznania tej spółki za spółkę nieruchomościową, wynikające z przepisu art. 5a pkt 49 ustawy o PIT.

Z przepisu art. 5a pkt 49 ustawy o PIT wynika, że w przypadku podatników innych, niż rozpoczynający działalność – za spółkę nieruchomościową należy uznawać podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Na gruncie przedmiotowej definicji, brak jest możliwości uznania Spółki A za spółkę nieruchomościową. Co prawda, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, ponad 50% wartości bilansowej jej aktywów pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski i wartość tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł, niemniej Spółka A w swym wyniku finansowym nie osiągnie udziału przychodów netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, na poziomie 60% ogółu jej przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Należy mieć na uwadze, że ani Spółka B ani Spółka C również nie będą mieć statusu spółek nieruchomościowych.

Spółka B z tej samej przyczyny, co Spółka A, tj. ponieważ w swym wyniku finansowym nie osiągnie udziału przychodów netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych na poziomie 60% ogółu jej przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Natomiast Spółka C z tego powodu, że wartość bilansowa jej nieruchomości nie przekracza 10 000 000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, art. 3 ust. 2a powołanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazane przepisy ustanawiają odpowiednio zasady nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności:

-dochody (przychody) osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawna lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

-dochody (przychody) osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Z kolei, z art. 3 ust. 2c cytowanej ustawy, wynika, że wartość aktywów, o której mowa w ust. 2b pkt 6, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestię, czy prawo do opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji polskiej spółki przysługuje polskiej jurysdykcji podatkowej regulują postanowienia art. 13 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840; dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez  Konwencję wielostronną  implementującą  środki traktatowego    prawa podatkowego  mające  na  celu  zapobieganie  erozji  podstawy  opodatkowania i przenoszeniu  zysku,  podpisaną  przez Polskę oraz  przez Zjednoczone  Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369; dalej także: „Konwencja MLI”), zgodnie z którym zyski  osiągane  przez  osobę  mającą  miejsce  zamieszkania  lub  siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności udziałów  (akcji),  innych  niż  akcje, które  są  przedmiotem  znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana  jest  bezpośrednio  lub  pośrednio z majątkiem  nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z uwagi na brak sprecyzowania w ww. Umowie, w jaki sposób należy określić czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce, przy wykładni art. 13 ust. 2 ww. Umowy, należy kierować się wskazówkami wynikającymi z pkt 28.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD określenie „głównie z majątku nieruchomego”, powinno być zasadniczo rozstrzygane poprzez ustalenie, czy wartość majątku nieruchomego położonego w danym państwie stanowi ponad 50% wartości netto całego majątku spółki (bez uwzględniania długów i innych zobowiązań), której udziały są zbywane.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu m.in. przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W konsekwencji, w celu określenia czy przeniesienie własności udziałów (akcji) w spółce może zostać zgodnie z UPO opodatkowane w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy aktywa majątkowe spółki składają się bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż w 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Aby prawidłowo wyliczyć Współczynnik, należy w pierwszej kolejności zinterpretować pojęcia użyte w art. 3 ust. 2b pkt 6 oraz art. 3 ust. 2c, tj. aktywa oraz nieruchomości i prawa do nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera autonomicznej definicji aktywów, niemniej jednak w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, w zakresie definicji składników majątkowych odnosi się do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Jeśli idzie o drugie z pojęć istotnych z puntu widzenia wyliczenia Współczynnika, to należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w żaden sposób pojęcia nieruchomości. W zakresie rozumienia tego pojęcia – należy odwołać się do definicji prawa cywilnego.

Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r. poz.1740 ze zm.), według którego nieruchomości to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Również pojęcie „prawa do nieruchomości”, którym posłużył się ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 6, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, poprzez „prawa do nieruchomości” należy rozumieć inne niż własność prawa majątkowe do nieruchomości, pod warunkiem że prawa te stanowią mienie w rozumieniu polskiego prawa cywilnego.

Poprzez pośrednie posiadanie nieruchomości lub praw do nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ww. ustawy, rozumie się posiadanie udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub jednostek uczestnictwa w podmiotach, które bezpośrednio posiadają nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

Jak zaznaczył Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, taka sytuacja odnosi się do polskiej Spółki B, która posiada udziały w Spółce C, która z kolei jest właścicielem nieruchomości (gruntów i budynków) zlokalizowanych na terenie Polski.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że w celu wyliczenia progu 50%, tj. tzw. Współczynnika, Wnioskodawca w mianowniku powinien przyjąć wartość wszystkich aktywów polskich spółek zależnych B i C, powiększoną o wartość innych niż udziały w Spółce B aktywów Spółki A.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określono metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 2b pkt 6 tej ustawy 50% progu. Metody kalkulacji „majątku nieruchomego” nie zawiera również UPO.

Dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)).

Oznacza to, że dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej spółce pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów.

W świetle powyższego, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku planowanej sprzedaży udziałów w brytyjskiej Spółce A współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być obliczony jako proporcja:

-bieżącej wartości księgowej nieruchomości (w rozumieniu polskiego prawa cywilnego) położonych na terytorium Polski będących własnością polskiej Spółki B oraz spółki zależnej C, w stosunku do

-bieżącej wartości księgowej wszystkich aktywów spółek B i C, powiększonych o aktywa Spółki A (inne niż udziały Spółki A w Spółce B oraz udziały Spółki B w Spółce C), ujawnionych w ich księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi te spółki, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia (sprzedaży) udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, wynikających ze sprawozdania finansowego albo z zestawienia obrotów i sald, jeżeli spółki nie będą sporządzały sprawozdania finansowego na ten dzień.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości przedstawionych przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2 należy stwierdzić, że w przypadku przewidywanej sprzedaży udziałów Spółki A, jeżeli współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Spółki A wyższy niż 50%, to sprzedaż udziałów Spółki A będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w związku ze sprzedażą udziałów w spółce brytyjskiej.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie pytania nr 3 wskazać trzeba, że pojęcie „spółki nieruchomościowej”, w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność, zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 49 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Spółka A, jako spółka prawa brytyjskiego, sporządza bilans zgodnie z przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Wielkiej Brytanii.

Podał również, że na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, ponad 50% wartości bilansowej jej aktywów pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski i wartość tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł, niemniej Spółka A w swym wyniku finansowym nie osiągnie udziału przychodów netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, na poziomie 60% ogółu jej przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka A nie będzie posiadała statusu spółki nieruchomościowej, albowiem nie zostaną spełnione wszystkie niezbędne warunki uznania tej spółki za spółkę nieruchomościową, wynikające z przepisu art. 5a pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).