Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym - art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług najmu Nieruchomości Prywatnych.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewiduje wyłączenie możliwości opodatkowania przychodów Ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji gdy podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie Ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołany wyżej przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do świadczenia przez Nią usług najmu Nieruchomości Prywatnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, wyłączenie z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może zostać zastosowane, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

-podatnik będzie prowadził działalność w formie, m.in. spółki jawnej osób fizycznych,

-podatnik wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

-podatnik uzyska, m.in. z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej osób fizycznych przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,

-usługi świadczone na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy będą odpowiadały czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden wspólnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do usług najmu Nieruchomości Prywatnych świadczonych przez Nią, nie zostaną spełnione następujące przesłanki:

-Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu Nieruchomości prywatnych,

-Wnioskodawczyni nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz swojego byłego lub obecnego pracodawcy, a tym samym charakter usług najmu nie będzie odpowiadał czynnościom wykonywanym przez Nią w ramach stosunku pracy, gdyż z żadnym z potencjalnych najemców nie będzie łączył ani nie łączy jej stosunek pracy.

W związku z powyższym, powołany wyżej przepis nie znajdzie zastosowania do przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię z tytułu usług najmu Nieruchomości Prywatnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, ma Ona prawo do opodatkowania uzyskiwanych przez Nią przychodów z tytułu Najmu Nieruchomości Prywatnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem, że Wnioskodawczyni od 2022 r. będzie osiągała przychód z dwóch różnych źródeł przychodów, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (z udziału w Spółce Jawnej w części odpowiadającej wyodrębnionym dla celów ewidencyjnych przychodom z najmu Nieruchomości Spółki Jawnej) oraz z najmu prywatnego, Wnioskodawczyni przysługują wobec tego dwa odrębne limity w wysokości 100 000 zł uprawniające do stosowania stawki podatku 8,5%.

W związku z faktem, że Wnioskodawczyni osiąga przychody z dwóch różnych źródeł przychodów osiąganych z tytułu aktywów:

-będących własnością innego podmiotu, tj. Spółki Jawnej, która jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym składnik jej majątku stanowi składnik majątku jej przedsiębiorstwa i tym samym jest on związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, czyli Nieruchomością Spółki Jawnej oraz

-będących własnością Wnioskodawczyni, znajdujących się w majątku prywatnym, czyli Nieruchomość Prywatna,

oba źródła przychodów opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako dwa odrębne źródła przychodów, to Wnioskodawczyni ma prawo stosować dwa odrębne limity 100 000 zł uprawniające do stosowania stawki podatku 8,5% do przychodów osiąganych z obu źródeł odrębnie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z kolei, według przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawczyni uzyskuje przychód z tytułu:

-posiadania udziałów w Spółce Jawnej, osiągającej przychody z tytułu najmu Nieruchomości Spółki Jawnej i od 2022 r. zamierza opodatkowywać je w części dotyczącej przychodów z najmu ryczałtem, z zastosowaniem stawki 8,5% do limitu 100 000 zł przychodu oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz

-najmu Nieruchomości Prywatnych, które wchodzą w skład Jej majątku prywatnego i są opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki 8,5% do limitu 100 000 zł przychodu oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, ma Ona prawo do stosowania oddzielnych limitów do dwóch odrębnych źródeł przychodów, pomimo że oba źródła są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stanowią bowiem one (tak jak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dwa odrębne od siebie źródła przychodów.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. wskazał, że „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.”

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła najem, a wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą - przychody kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej. Pomimo, że uchwała ta odnosiła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Wnioskodawczyni ma Ona również zastosowanie do przychodów opodatkowanych Ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż w tym przypadku również podatnik prowadzący działalność gospodarczą oraz podatnik osiągający przychody z najmu prywatnego wykonuje te czynności w ramach innych źródeł.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o sposobie opodatkowania najmu nieruchomości będzie więc decydowała przesłanka związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt ten bowiem będzie determinował sposób opodatkowania takiej nieruchomości. Jeżeli nieruchomość zostanie wyłączona z majątku prywatnego i przekazana na cele związane z działalnością gospodarczą (np. poprzez fakt ujęcia jej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to takie wyłączenie będzie decydowało o zakwalifikowaniu przychodów z najmu takiej nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wyraźnie, że źródła przychodów są rozłączne.

Oznacza to, że jeżeli przychód zostanie zakwalifikowany do jednego ze źródeł przychodów, to nie może on jednocześnie być przychodem z innego rodzaju źródła.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do zdarzenia przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni wskazuje, że w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne również wskazane są źródła przychodów w przepisach dotyczących stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skoro ustawodawca odróżnia przychody z najmu (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy) od przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy), to są to dwa odrębne od siebie źródła przychodów. Tym samym, podatnik, który uzyskuje przychody z wynajmu prywatnego oraz wynajmu w ramach działalności gospodarczej, to ma prawo stosować dwa oddzielne limity dla obu źródeł przychodów.

Z kolei, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II  FSK 3175/17 wskazuje, że „(...) wobec braku innych ustawowych kryteriów różnego podatkowego potraktowania tych rodzajów najmu, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego o zaliczeniu przychodów z najmu do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje sam podatnik, który może sam zadecydować o tym, czy najem nieruchomości wykonywać będzie jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.” Decyzja ta bowiem dokonuje się na podstawie przeznaczenia przez podatnika składnika majątku do majątku prowadzonej działalności gospodarczej, bądź nabycia nieruchomości przez podmiot, w ramach którego podatnik prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą. Oznacza to, że podatnik może jednocześnie zarówno świadczyć usługi jako profesjonalista oraz jako osoba prywatna, a tym samym osiągane przychody mogą i powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Stanowisko takie prezentowane jest również w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1078/17, z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15.

Na możliwość odrębnego opodatkowania przychodów z najmu prywatnego oraz przychodów z najmu profesjonalnego wskazuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2020 r., Nr 0115-KDWT.4011.21.2019.2.BK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawczyni osiąga przychody ze świadczenia usług najmu:

‒przez Spółkę Jawną jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, z której przychody mogą być od 2022 r. opodatkowane u Wnioskodawczyni ryczałtem oraz

‒przez siebie samą, jako osobę prywatną, której przychody mogą być opodatkowane jako przychody z najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze również ryczałtem.

Skoro więc Wnioskodawczyni osiąga przychody z dwóch różnych źródeł przychodów, to ma Ona prawo do stosowania do każdego z nich odrębnego limitu 100 000 zł w celu zastosowania stawki podatku 8,5%. Dopiero nadwyżka ponad kwotę 100 000 zł przychodów ustalanych odrębne dla każdego z tych dwóch źródeł przychodów będzie opodatkowana wyższą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

‒jest nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania ryczałtem i zastosowania stawki ryczałtu 8,5% i 12,5% do uzyskanych przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości Spółki Jawnej w przypadku świadczenia usług doradczych przez Spółkę Jawną na rzecz byłego Pracodawcy wspólnika Spółki Jawnej;

‒jest nieprawidłowe – w zakresie stosowania dwóch limitów do uzyskiwanych przychodów z dwóch różnych źródeł przychodów;

‒jest prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym ‒ w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Stosownie do art. 9a ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,

2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

‒najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

‒wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

‒polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

‒polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

‒zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

‒nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

‒wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

‒celu zarobkowego,

‒ciągłości,

‒zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Stosownie do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”. Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Stosownie do art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

1) odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w ust. 4 pkt 1, albo

2) z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. a), a z działalności wykonywanej w formie spółki – gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. b).

Art. 8 ww. ustawy zawiera katalog przesłanek negatywnych, powodujących wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3,

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona),

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona),

e) (uchylona),

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki Jawnej uzyskuje przychód z działalności gospodarczej z tytułu wynajmu Nieruchomości Spółki Jawnej oraz uzyskuje przychód poza działalnością gospodarczą z tytułu wynajmu Nieruchomości Prywatnych (najem prywatny). Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Jawnej Wnioskodawczyni obecnie i w przeszłości opodatkowuje podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą z najmu prywatnego Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem. Spółka Jawna od 2023 r. może świadczyć na rzecz byłego Pracodawcy usługi doradcze na podstawie umowy o świadczenie usług, których zakres będzie pokrywał się z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy na rzecz byłego Pracodawcy.

Mając na uwadze przepisy prawne i opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług doradczych przez Spółkę Jawną na rzecz byłego Pracodawcy wspólnika Spółki Jawnej, Wnioskodawczyni nie będzie mogła opodatkować ryczałtem uzyskanych przez Nią przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości Spółki Jawnej (które zostaną odrębnie zaewidencjonowane), o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ dokonany przez Wnioskodawczynię wybór opodatkowania przychodów podatkiem liniowym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Jawnej zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Zatem uzyskany przychód z tytułu wynajmu Nieruchomości Spółki Jawnej nie będzie uprawniał do stosowania przez Wnioskodawczynię ryczałtu według stawki 8,5% i 12,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro bowiem przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są liniowo, to brak jest podstaw do wydzielenia części z tych przychodów (z tytułu najmu) i odrębnego ich opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z najmu Nieruchomości Prywatnych, które Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem, stwierdzić należy, że nie zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności, które spowodowałyby utratę prawa do opłacania podatku przez Wnioskodawczynię w ww. formie. Wobec powyższego, w przypadku świadczenia usług doradczych przez Spółkę Jawną na rzecz byłego Pracodawcy wspólnika Spółki Jawnej, Wnioskodawczyni ma prawo do opodatkowania ryczałtem przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu Nieruchomości Prywatnych, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym uzyskany przychód z najmu prywatnego Nieruchomości Prywatnych może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Wnioskodawczyni będzie przysługiwał jeden limit do kwoty 100 000 zł uprawniający do stosowania stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, ponieważ będzie mogła opodatkować przychód ryczałtem osiągany z jednego źródła jakim jest najem prywatny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze z