Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Hipoteka dożywotnika nie pomniejsza przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

• jest prawidłowe w zakresie pytania 3;
• jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.580.2020.1.KB, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie drugiego z przedstawionych stanów faktycznych.

Wezwanie skutecznie doręczono 28 sierpnia 2020 r., natomiast w dniu 4 września 2020 r., do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu () lutego 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła z H. umowę dożywocia, na mocy której stała się ona właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w () przy ul. (). Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany przez Zainteresowaną w dniu () grudnia 2016 r., a jego cena w akcie notarialnym została określona na kwotę () zł.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w () z dnia () czerwca 2016 r. w sprawie () umowa dożywocia, na podstawie której Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość została uznana za bezskuteczną wobec wspólnoty mieszkaniowej, z uwagi na uprzednio istniejący dług H. z tytułu opłat eksploatacyjnych. W chwili podpisywania aktu notarialnego umowy dożywocia Zainteresowana o tym długu nie wiedziała. Dług ten, w konsekwencji uznania umowy dożywocia w tej części za bezskuteczną, miał zostać zabezpieczony hipoteką wpisaną przeciwko Wnioskodawczyni oraz zakazem zbywania nieruchomości. Zainteresowana na skutek tego została zmuszona zawrzeć ze wspólnotą mieszkaniową w dniu () sierpnia 2016 r. ugodę, zgodnie z którą kwota długu została ostatecznie określona na () zł.

Przy sprzedaży nieruchomości kwota ta została odjęta od jej ceny i przekazana bezpośrednio do wspólnoty mieszkaniowej.

Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości tj. () zł Wnioskodawczyni nabyła na potrzeby własne lokal mieszkalny położony w () przy ul. () oraz wykończyła go ze stanu deweloperskiego do stanu użytkowego.

Ponieważ pomiędzy sprzedażą pierwszego lokalu a oddaniem kluczy do drugiego upłynął spory okres czasu Zainteresowana była zmuszona wynająć magazyn w okresie od () stycznia 2017 r. do () sierpnia 2017 r., w celu przechowywania materiałów niezbędnych do wykończenia nabytego lokalu.

W ramach wykończenia nabytego w stanie deweloperskim lokalu Wnioskodawczyni wykonała między innymi:

• zabudowę szafy wnękowej w korytarzu, która jest skonstruowana w taki sposób, że szyny prowadzące drzwi są trwale przytwierdzone do podłoża i stropu, w taki sposób, że nie można ich usunąć bez naruszania konstrukcji budynku;
• okap kuchenny i kuchnię wykonaną na podstawie projektu, która jest zamontowana w taki sposób, że nie można jej usunąć bez naruszenia konstrukcji budynku.

Ponadto w związku z koniecznością wykończenia lokalu Wnioskodawczyni była zmuszona nabyć narzędzia, z których część z samego swojego charakteru uległa całkowitemu zużyciu podczas prac związanych z wykończeniem mieszkania, np.: separatory do płytek, kliny do podłogi, wiertła, wałki malarskie.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że umowę deweloperską dotyczącą nabycia lokalu zawarła () stycznia 2017 r., natomiast umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej w dniu () października 2017 r.

Kuchnia wykonana na podstawie projektu jest przytwierdzona do ścian w taki sposób, iż nie można jej usunąć i musi pozostać w lokalu na wypadek jego sprzedaży, zwiększając tym samym jego wartość, a okap stanowi część instalacji wentylacyjnej.

Wydatki na zabudowę szafy wnękowej nastąpiły przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym doszło do zbycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni posiada faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na zabudowę szafy wnękowej, okapu i mebli kuchennych w zabudowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy konieczność spłaty hipoteki obciążającej lokal mieszkalny nabyty w drodze umowy dożywocia obniża wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania pierwszego, nie całą kwotę określoną w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia można uznać za przychód ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomość ta była obciążona długiem dożywotnika wobec wspólnoty mieszkaniowej zabezpieczonym hipoteką. Jednocześnie prawomocnym wyrokiem umowa ta została w tej części uznana za bezskuteczną zatem wartość przychodu podlega zmniejszeniu o tę kwotę, gdyż wartość mieszkania też jest niższa o tę kwotę na skutek bezskuteczności umowy w tym zakresie, tj. przychód stanowi cena mieszkania obniżona o wartość długu tj. () zł. Znajduje to potwierdzenie w treści aktu notarialnego, zgodnie z którym sprzedający otrzymał fizycznie jedynie ww. kwotę.

Z drugiej strony spłatę powyższego długu można uznać za koszt nabycia nieruchomości, gdyż gdyby podatnik nieruchomości nie nabył nie musiałby w ogóle spłacać ww. długu i dlatego stanowi to koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania drugiego, koszt wynajęcia magazynu stanowi koszt sprzedaży nieruchomości (koszt uzyskania przychodu), gdyż gdyby podatnik nieruchomości nie sprzedał w ogólne nie zaistniałaby konieczność jego wynajęcia.

Z drugiej strony jest wydatkiem mieszkaniowym, gdyż służył on do przechowywania między innymi materiałów budowlanych służących wykończeniu nabytego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania trzeciego, wykonanie zabudowy szafy oraz kuchni wraz z okapem oraz koszty projektu stanowią wydatek mieszkaniowy, ponieważ zostały wykonane w taki sposób, iż są trwale związane z budynkiem i nie można ich usunąć bez naruszenia konstrukcji budynku. W przypadku sprzedaży lokalu muszą w nim pozostać i zwiększają jego wartość.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania czwartego, narzędzia nabyte w związku z koniecznością wykończenia lokalu stanowią wydatek mieszkaniowy w przypadku narzędzi ex definitione jednorazowego użytku (kliny podłogowe, separatory płytek-glazury) bądź takich, które uległy całkowitemu naturalnemu zużyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w zakresie pytania 3 jest prawidłowe;
• w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy dożywocia w 2014 r. lokal mieszkalny, który następnie w 2016 r. sprzedała.

Oznacza to, że uzyskany w 2016 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym lokal mieszkalny stanowiący przedmiot sprzedaży został obciążony hipoteką, stanowiącą zabezpieczenie spłaty zobowiązania ciążącego na dożywotniku należnego wspólnocie mieszkaniowej. Przy sprzedaży nieruchomości kwota długu została bezpośrednio przekazana na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy spłata hipoteki obciążającej lokal mieszkalny nabyty w drodze umowy dożywocia obniża wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub stanowi koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do określenia czy spłata hipoteki obniża wartość przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należy odnieść się do zapisu wyżej cytowanego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje przychód z opłatnego zbycia nieruchomości jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem jedynie koszty odpłatnego zbycia nieruchomości - czyli wydatki, których poniesienie było niezbędne aby umowa sprzedaży mogła dojść do skutku - mogą pomniejszyć cenę wskazaną w umowie. W konsekwencji spłata zobowiązania osoby trzeciej, które obciążało zbywane mieszkanie nie stanowiła wydatku, którego poniesienie było niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Spłata tego zobowiązania jest następstwem zawartej umowy sprzedaży związanym z uregulowaniem kwoty zabezpieczonej hipoteką.

W kwestii stwierdzenia czy spłata hipoteki stanowi koszt uzyskania przychodu należy mieć na uwadze zapis wyżej cytowanego art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nieruchomość została nabyta w drodze umowy dożywocia, zatem to umowa dożywocia stanowi o przeniesieniu własności nieruchomości na wnioskodawczynię. Natomiast obowiązek spłaty zobowiązania ciążącego na dożywotniku został określony w ugodzie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a wspólnotą mieszkaniową, czynności zawarcia ugody a następnie spłaty zobowiązania osoby trzeciej nie miały bezpośredniego związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. W konsekwencji kwoty tej nie można utożsamiać z kosztem nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Spłaty kwoty zabezpieczonej hipoteką na lokalu będącym przedmiotem sprzedaży nie można też zakwalifikować jak nakładu poczynionego w trakcie posiadania tej nieruchomości, który zwiększył jej wartość. Potwierdzenie tego można znaleźć między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11, w którym Sąd stwierdził, że: () spłata hipotek nie stanowiła nakładu na nieruchomość, podwyższającego jej wartość. Jak już wcześniej wywiedziono, hipoteka to jedno z ograniczonych praw rzeczowych wiążących się z zabezpieczeniem wierzytelności. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela. Na marginesie należałoby wskazać, że wbrew temu, co podniesiono w skardze przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipotek nie stanowiło nakładu na nieruchomość, ale rozporządzenie sprzedającego, co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

Mając zatem powyższe na względzie spłata hipoteki, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy, zatem taki wydatek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego. Tym samym uzyskany w 2016 r. przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia, nie może być pomniejszony o wartość spłaconego przez Wnioskodawczynię długu hipotecznego (wymaganego przez wierzyciela tj. wspólnotę mieszkaniową).

Ponadto wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia uznania za koszt uzyskania przychodu powstałego, w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego wydatku związanego z wynajęciem magazynu w celu przechowywania materiałów niezbędnych do wykończenia nabytego lokalu. Wyjaśniając powyższe stwierdzić należy, że wydatkowi temu nie można w żaden sposób przypisać związku ze zbywanym lokalem. Zatem nie można uznać, że wydatek ten w jakikolwiek sposób przyczynił się do zwiększenia wartości lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji koszt wynajęcia magazynu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem lokalu mieszkalnego.

Reasumując spłata hipoteki obciążającej nieruchomość nie obniża wartości przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który stanowi cena sprzedaży zawarta w akcie notarialnym pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w żaden sposób nie zwiększyła wartości nieruchomości. Kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie stanowią też koszty wynajęcia magazynu.

Ponadto w opisie wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupiła lokal mieszkalny oraz poniosła wydatki na jego wykończenie m. in. zabudowę szafy wnękowej, okap kuchenny oraz kuchnię na wymiar, które zamontowane zostały w taki sposób, iż nie można ich usunąć bez naruszenia konstrukcji budynku. Dodatkowo Wnioskodawczyni wynajęła magazyn w celu składowania materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu, gdyż zmuszona była opuścić sprzedany lokal mieszkalny. Zainteresowana nabyła też narzędzia niezbędne podczas prac związanych z wykończeniem mieszkania takie jak separatory płytek, kliny do podłogi, wiertła, wałki malarskie. Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi czy wskazane wydatki może zaliczyć do wydatków mieszkaniowych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

&‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało szczegółowo uregulowane w art. 21 ust. 25-29 ustawy. Ustawodawca wymienił w tych przepisach cele przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości), które uprawniają do skorzystania z omawianego zwolnienia. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Oznacza to, że dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia). W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. I tak, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na wskazane we wniosku rodzaje wydatków, należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Przez własny lokal mieszkalny rozumie się zarówno lokal mieszkalny, do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (tj. nieruchomość lokalową), jak również lokal mieszkalny do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje remontu. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś). Synonimami tego pojęcia są m.in. naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.) jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja remontu funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia remontu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za remont lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. Remontem w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy materii lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na:

1. zabudowę szafy wnękowej;
2. zabudowę mebli kuchennych;
3. okap kuchenny stanowiący element instalacji wentylacyjnej

&‒ mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego.

Natomiast wydatków poniesionych na zakup narzędzi wykorzystywanych przy remoncie tj.: separatorów płytek, klinów do podłóg, wierteł, taśm malarskich nie można uznać za nakłady na nieruchomość (lokal mieszkalny). Jakkolwiek zakup narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu mieszkalnego.

Nie sposób również uznać kosztu wynajmu magazynu służącego do składowania materiałów budowlanych za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, gdyż koszt ten nie jest bezpośrednio związany z remontem lokalu.

Tym samym w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z przepisów środki przeznaczone na ww. elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe i uprawniają Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast środki przeznaczone za zakup narzędzi wykorzystywanych przy remoncie oraz na wynajem magazynu nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej