Dotyczy skutków podatkowych z tytułu tworzenia i publikowania w Internecie amatorskich treści erotycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych z tytułu tworzenia i publikowania w Internecie amatorskich treści erotycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 3 października 2022 r. (wpływ 6 października 2022 r.), z 7 listopada 2022 r. (wpływ 7 listopada 2022 r.), z 7 listopada 2022 r. (wpływ 14 listopada 2022 r.) oraz z 14 listopada 2022 r. (wpływ 14 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz polskim rezydentem podatkowym. Pozostaje zatrudniony w oparciu o umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony. Przychód z powyższego tytułu jest opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Od czerwca 2022 r. rozpoczął Pan tworzenie i publikowanie w Internecie amatorskich treści erotycznych, z którego to tytułu uzyskuje dodatkowy przychód. Po pierwsze, są to treści samodzielnie nagrywane przez Pana telefonem lub kamerą internetową. Wszystkie przedstawiają Pana stosunki seksualne oraz Pana partnera, który na publikowanie omawianych tu treści się godzi. Każdy serwis internetowy wymaga przy tym od Pana przesłania upoważnienia od osoby towarzyszącej Panu na nagraniach oraz weryfikuje jej tożsamość.

Nie nagrywa Pan i nie publikuje swych treści regularnie. Powstają one od czasu do czasu i są to stosunkowo krótkie nagrania o długości maksymalnie kilkunastu minut. Większość serwisów, z których Pan korzysta udostępnia możliwość wykupienia pojedynczego filmu stworzonego przez Pana za określoną przez niego kwotę. Możliwy jest również zakup przez widza dostępu do całej biblioteki Pana filmów na określony czas. Cena takiej subskrypcji jest wyższa od jednorazowego dostępu do filmu.

Po drugie, prowadzi Pan ze swymi odbiorcami czaty „na żywo”. W ich trakcie widzowie mają możliwość anonimowego obserwowania Pana czynności seksualnych oraz wysyłania Panu tzw. tokenów. Te ostatnie mają na celu zachęcenie Pana do pokazywania nagości, wykonywania pożądanych przez widzów czynności (np. masturbacja).

Mógłby Pan przy tym ustalać cele tokenowe lub listę życzeń dostępną dla widzów, gdzie za otrzymanie odpowiedniej ilości tokenów lub otrzymanie przedmiotu z listy życzeń zobowiązywałby się do wykonania określonych czynności, np. określonego aktu seksualnego, czy ilustrującego określoną część Jego nagiego ciała. Dotychczas nie korzystał Pan z takich możliwości i zachęca odbiorców do wysyłania tokenów, jeżeli podobają im się czynności wykonywane na żywo. W przyszłości może ulec to zmianie i odbiorcy za spełnienie Pana „celu tokenowego” będą mogli uzyskać pożądany materiał. Otrzymane tokeny może Pan zamieniać na pieniądze (…).

Trzecim źródłem Pana przychodu z prowadzonej amatorskiej działalności jest zysk z reklam. Są one wyświetlane automatycznie w trakcie odtwarzania przez odbiorców Pana filmów w danym serwisie. Na reklamach są treści pochodzące od podmiotów trzecich. Przychód z tego tytułu jest wypłacany Panu przez konkretny serwis, na którym publikuje Pan swoje treści (w szczególności, nie otrzymuje Pan żadnych wpływów od podmiotów zlecających publikację reklamy w danym serwisie). Nie ma Pan również wpływu na treść reklam, choć w większości dotyczą one kwestii erotycznych lub pornograficznych.

Treści tworzone przez Pana zamieszczane są w następujących serwisach internetowych: (…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…). Platformy te prowadzą swoją działalność w (…)oraz niektórych krajach (…).

W zależności od polityki danego serwisu, otrzymuje Pan od 50% do 100% uzyskanego tam przychodu. Niektóre serwisy narzucają bowiem prowizję za korzystanie z możliwości, które dana platforma oferuje (publikacje amatorskich filmów, czaty „na żywo”, przychód z reklam). Należy również pamiętać, że wypłaty środków uzyskanych przez Pana są nieregularne i zależne od zarobków w danym okresie rozliczeniowym. Każdy serwis wymaga bowiem osiągnięcia minimalnej kwoty wypłaty. Jeżeli nie zostanie ona osiągnięta, środki przechodzą na kolejny okres rozliczeniowy, tj. aż do momentu osiągnięcia wymaganego progu (np. (…)). Z Pana perspektywy oznacza to, że na jednej platformie środki będą wypłacane raz w miesiącu, a na innej - co drugi miesiąc, co wiąże się z różną szybkością sprzedaży na każdej z nich.

Na moment złożenia wniosku zakłada Pan, że z opisanej wyżej działalności będzie uzyskiwał od (…) do (…) miesięcznie. Powyższe szacunki są jednak przybliżone, jak wskazano wcześniej - Pana działalność ma charakter, co do zasady, amatorski i nieregularny.

Wszystkie platformy, z których Pan korzysta, wypłacają zgromadzone przez stronę środki na indywidualne konto w serwisie świadczącym usługi pieniężne o nazwie „(…)”. Stamtąd ma Pan możliwość wykonania przelewu na swoje polskie konta bankowe.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji posiada Pan na terenie Polski nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również obecnie, nie toczy się względem Pana żadne postępowanie podatkowe lub kontrolne.

Czynności wykonywane przez Pana nie polegają na publikowaniu treści erotycznych w sposób, który mógłby narzucić ich odbiór osobie, która mogłaby sobie tego nie życzyć. W szczególności, wszystkie serwisy, na których publikuje Pan kreowane przez siebie treści, mają charakter stron pornograficzno-erotycznych. Informacja o tym jest zasadniczo prezentowana przez te serwisy w chwili podjęcia przez użytkownika Internetu próby wejścia na konkretną stronę. Zasadniczo odbiorcy muszą również potwierdzić wymagany w tych serwisach wiek, tj. przynajmniej swą pełnoletniość.

Jak wskazano w uzasadnieniu pisma z 1 sierpnia 2022 r., w Pana ocenie świadczy Pan usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że we wskazanym przepisie nie ma mowy o prostytucji, rozumianej jako realnym („na żywo”) świadczeniu usług seksualnych za pieniądze (których Pan nie świadczy), a jedynie o czynnościach niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

To ostatnie pojęcie jest wykładane przez orzecznictwo poprzez odwołanie się do regulacji prawa cywilnego zawartych w art. 58 Kodeksu cywilnego. Tym samym za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy uznaje się przede wszystkim:

·czynności sprzeczne z prawem (np. zobowiązanie do popełnienia przestępstwa);

·czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W doktrynie prawa cywilnego przez sprzeczność z zasadami współżycia społecznego rozumie się: „(...) klauzulę generalną odwołującą się do powszechnie uznawanych i akceptowanych w danym społeczeństwie wartości, wyznaczających zasady przyzwoitego, uczciwego zachowania, obejmujące zarówno normy moralne, jak i obyczajowe. Katalog tych wartości ma charakter otwarty, poza tym podlegają one stałej ewolucji, co w każdym wypadku rodzi konieczność osobnej analizy zarówno treści samej zasady, jak i zakresu jej obowiązywania (bliżej o pojęciu zasad współżycia społecznego, zob. Komentarz do art. 5). Generalnie odnoszą się one do takich dóbr, jak rodzina, ochrona intymnych zachowań seksualnych (...)” (A. Janas [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018. Komentarz do art. 58, teza 21, LEX/el).

Ustalając więc, czy jakaś czynność lub zachowanie jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego należy odwoływać się do ogólnie przyjętych i akceptowanych w społeczeństwie ocen moralnych, rozumianych jako przeżycie polegające na udzieleniu aprobaty lub dezaprobaty jakiemuś zjawisku. Oceny te czerpią przy tym z prezentowanego i akceptowanego przez dane społeczeństwo światopoglądu, wspartego przez kulturę, historię i tradycję.

Mając więc na względzie powyższe, uznaje Pan, że nagrywanie i publikowanie przez Pana treści pornograficznych ma charakter czynności, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zawarcie bowiem kontraktu, w którym zobowiązany w trakcie relacji na żywo na prośbę (anonimowego) wierzyciela wykonuje określone czynności seksualne, za co otrzymuje pieniądze, narusza bowiem zasady współżycia społecznego. Jak wskazano w stanowisku zawartym w części 1 wniosku, powyższe twierdzenie opiera się o założenie, że celem czynności zobowiązanego jest skrajny ekshibicjonizm i jego spieniężenie. W trakcie wykonywania opisywanych czynności ujawnia Pan publicznie, dowolnej grupie odbiorców i to za pieniądze, jedną z najbardziej intymnych sfer życia każdego człowieka, tj. przykładowo stosunek seksualny z osobą, z którą pozostaje Pan we wspólnym pożyciu. Działanie to nie może spotkać się z pozytywną, czy neutralną oceną przeciętnego obywatela, pozostaje tym samym w opozycji do ogólnie przyjętych norm i standardów.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Wykonywane czynności mają charakter raczej hobbystyczny, w pewnym stopniu prowadzą również do osiągnięcia Pana satysfakcji seksualnej. Celem publikowania treści nie jest zarabianie pieniędzy, stanowi to niejako element uboczny całego procederu, który co najwyżej traktuje Pan, jako dodatkowe urozmaicenie lub stymulant.

Nie traktuje Pan wykonywanych czynności, jako osobiście wykonywanej działalności, np. artystycznej. Nie czuje się przy tym artystą, a twórcą treści pornograficznych przeznaczonych dla osób dorosłych. Oczywiście wskazane wyżej określenia mają charakter oceny.

Tokeny, o których mowa we wniosku, nie mają charakteru tokenu NFT. Stanowią one odpowiednik „wewnętrznej waluty” niektórych z serwisów, gdzie Pan publikuje swoje treści. Jak wskazano we wniosku z 1 sierpnia 2022 r., tokeny mogą być przez Pana wymieniane na dolary amerykańskie, a następnie przelewane bezpośrednio na Pana konto.

W Pana ocenie, tokeny nie stanowią waluty wirtualnej w rozumieniu przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Co prawda mają one wartość i mogą być wymienione na faktyczną walutę (np. (…)), jednakże nie będą one akceptowane, jako środek płatniczy poza serwisem, w którym są udostępniane.

Służą również wyłącznie przekazywaniu donacji od odbiorców dla twórców treści takich, jakie publikuje Pan w Internecie. Nie jest możliwe nabycie za tokeny dowolnych usług, czy dowolnych ruchomości.

Zakres wniosku obejmuje zarówno otrzymywanie tokenów, jak i ich wymianę na faktyczne waluty. Wszelkie przysporzenia w powyższym zakresie oraz uzyskiwany w ten sposób przychód są bowiem pochodną czynności niemogących być, Pana zdaniem, przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Nie podpisywał Pan z portalami żadnej umowy. Zarejestrował jedynie konto twórcy, zaakceptował profil oraz w ramach weryfikacji swojej osoby przesłał dokument tożsamości wraz z „(…)” (tj. zgodę na publikację wizerunku na omawianych portalach). Powyższe czynności zapewne wiązały się z akceptacją regulaminów każdego z serwisów.

Nie zalicza Pan przychodów powstających z reklam do jakiegokolwiek ze źródeł przychodu określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano w treści Pan stanowiska (zawartego we wniosku z 1 sierpnia 2022 r.), uważa Pan, że osiąganie przychodów z reklam stanowi również wykonywanie czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o PIT nie stosuje więc Pan do swej sytuacji przepisów tego aktu.

Ponownego podkreślenia wymaga, że przychód z reklam stanowi dodatkową formę generowania zysku z publikowania przez Pana treści intymnych. W konsekwencji prowadzi do maksymalizacji korzyści osiąganych przez Pana, czy też wykorzystania każdej okazji do zmonetyzowania publikowanych treści o charakterze pornograficznym i intymnym. Postępowanie to bezsprzecznie narusza, w Pana ocenie, zasady współżycia społecznego.

Nie jest Pan w stanie określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej serwisów, na których publikuje Pan swoje treści. Nie są to bowiem informacje powszechnie dostępne, stanowią zaś ocenę prawną możliwą do wysunięcia bezpośrednio przez zainteresowane portale (lub podmioty je nadzorujące), na podstawie wszystkich okoliczności dotyczących ich biznesu. W oparciu o dane zawarte w Internecie można jedynie stwierdzić, że siedziby powyższych podmiotów nie znajdują się w (…). Dla przykładu: (…) - (…);(…) - (…),(…);(…) - (…),(…). Niektóre strony udostępniają przy tym treści w języku polskim, co może świadczyć o prowadzeniu przez nie działalności również w (…).

Przekazywanie tokenów (tipowanie), można przetłumaczyć, jako dawanie napiwku nadawcy obrazu z kamery.

Odbiorcy treści udostępnianych przez Pana mają możliwość zakupu tokenów za dolary i otrzymują wybraną ilość na swoje konto. Następnie dobrowolnie „tipują” wybranego nadawcę prezentującego się na kamerze poprzez przesłanie wybranej przez siebie ilości tokenów. Skutkuje to wyświetleniem odpowiedniej informacji na czacie oraz przesłaniem tokenów z konta oglądającego do konta nadającego. Następnie twórca ma możliwość wymiany otrzymanych tokenów na dolary w przeliczniku 1 token = 0,05 $.

Tokeny są otrzymywane przez Pana w zależności od uznania odbiorców. Podczas prowadzenia transmisji informuje Pan użytkowników, że jeśli nadawane treści spotykają się z uznaniem, będzie Pan wdzięczny za przekazywanie „napiwków” w postaci tokenów. Oczywiście użytkownicy mogą czuć się zachęceni do przesyłania tokenów zależnie od tego, co widzą na Pana czacie. Niektórzy użytkownicy mogą być bardziej zachęceni do przesłania tokenów widząc, że przedstawia Pan nagość lub jest częściowo rozebrany, a inny użytkownicy mogą przesłać tokeny po prostu chcąc Panu sprawić przyjemność.

W czatach na żywo bierze Pan udział w wolnych chwilach, jako nadawca obrazu z kamery, który widzą użytkownicy. Warunkami „strumieniowania” obrazu z kamery są:

·zaakceptowanie regulaminu serwisu;

·weryfikacja tożsamości oraz wieku poprzez dowód osobisty/inny dokument tożsamości.

Przykładowo portal (…) nie pobiera opłaty za możliwość prowadzenia transmisji. Serwis (…)zarabia głównie na prowizjach zawartych w cenie zakupu tokenów przez użytkowników biorących udział w czatach jako osoby oglądające te transmisje.

W piśmie stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku z 7 listopada 2022 r. wskazał Pan, że jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Treści publikowane przez Pana stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana działalność można uznać za twórczą działalność audiowizualną. Nie uzyskuje Pan przychodów z działalności artystycznej.

Poprzez rejestrację na danym portalu udziela Pan danemu podmiotowi stosownej (niewyłącznej) licencji w zakresie publikowanych treści. Portale są z kolei uprawnione do udzielania dalszych sublicencji użytkownikom (tj. widzom). Prawa autorskie pozostają przy tym przy Panu i nie rozporządza Pan nimi za pośrednictwem portali. Wykupujący dostęp do treści użytkownicy nie nabywają licencji lub praw autorskich bezpośrednio od Pana.

Zgodnie z regulaminami portali obrót utworami odbywa się na podstawie sublicencji dystrybuowanej przez portale, na których Pana materiały są publikowane. Odbiorcy nie nabywają praw autorskich do tych materiałów. W sytuacji niezgodnego z prawem wykorzystania Pana materiałów przez konkretnego widza (np. opublikowanie bez Pana zgody filmu na koncie innego użytkownika), możliwe jest żądanie przez Pana usunięcia tych treści, które jest kierowane bezpośrednio do portalu, i którego to usunięcia dokonuje dany portal. Odbiorcy Pana treści nie mogą czerpać z utworów żadnych zysków.

Wykonuje Pan utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego. Tym samym działalność  dotyczy praw pokrewnych, nie jest więc artystycznym wykonaniem czyjegoś utworu, nie otrzymuje Pan żadnego wynagrodzenia od widzów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszelkie korzyści majątkowe są wypłacane bezpośrednio przez portale (lub wskazane przez nie podmioty trzecie, które obsługują płatności internetowe na rzecz tych portali). Portale na podstawie udzielonej licencji dystrybuują Pana materiały pośród swych użytkowników (widzów). Kwota wynagrodzenia (z tokenów, z opłat za udostępnianie filmów) jest wypłacana po potrąceniu stosownej prowizji na rzecz portalu.

Całość materiałów tworzonych przez Pana jest publikowana na Pana kontach na portalach internetowych. Wgląd w bibliotekę nagrań (w przypadku filmów) jest powszechnie dostępny, pod warunkiem uiszczenia stosownej opłaty. Powyższa kolekcja stanowi jedyny dowód wykonywanych czynności. Z kolei, czaty na żywo nie są przez Pana w żaden sposób dokumentowane.

Zgodnie z regulaminem portalu (…), użytkownicy (widzowie) mogą zdecydować się na wpłacenie na rzecz tego portalu sumy pieniężnej, która zostanie zamieniona na tokeny. Tokeny mogą być wykorzystane wyłącznie na tej platformie, w szczególności po to, aby wysyłać napiwki twórcom udostępniającym tam treści. Chodzi więc o sytuację, w której (w trakcie czatu na żywo) odbiorcy podoba się aktualna aktywność wykonywana przykładowo przez Pana (np. masturbacja) i w ten sposób odbiorca przekazuje swój wyraz wdzięczności (napiwek). W praktyce przekazywanie tokenów może też zachęcać twórcę (tj. Pana), do wykonania określonej czynności (np. wykorzystania w trakcie masturbacji gadżetu erotycznego, odbycia stosunku z inną osobą biorącą udział w czacie, itp.).

Może Pan wypłacić zgromadzone środki wymieniając je na prawny środek płatności (najczęściej po potrąceniu odpowiedniej prowizji na rzecz portalu, a także - po uzyskaniu odpowiedniej sumy tokenów – jeśli tokenów na Pana koncie jest zbyt mało, wypłata nie jest możliwa; w tym ostatnim przypadku chodzi o motywowanie twórców treści do częstszej aktywności na konkretnych stronach).

Jedynymi dowodami dokumentującymi wypłatę na Pana rzecz środków z tytułu publikowanych treści są przelewy bankowe i ewentualne potwierdzenia transakcji o przykładowych tytułach: „(…)” (wynagrodzenie za występ na kamerze) „(…)” (płatność w odniesieniu do naliczonych przychodów z subskrypcji), „(…)” (płatność za dochód z podziału przychodów).

Zasadniczo środki wypłacane są zbiorczo (np. po osiągnięciu przez Pana odpowiedniego poziomu tokenów i złożeniu dyspozycji wypłaty), nie są rozbijane na konkretne transakcje (wpłaty/zakupy dokonywane przez konkretnych widzów).

W oparciu o możliwe do wygenerowania z Pana konta potwierdzenia transakcji (na podstawie otrzymanych przelewów) możliwe jest ustalenie podmiotu dokonującego płatności, który w zależności od portalu może być podmiotem trzecim obsługującym płatności internetowe.

Tokeny stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy osiągany w ramach opisanej we wniosku Pana działalności przychód z publikowania treści erotycznych (filmy) na platformach/portalach internetowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy osiągany w ramach opisanej we wniosku Pana działalności przychód z otrzymywania i zbywania tokenów (w związku z prowadzeniem czatów na żywo) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy osiągany w ramach opisanej we wniosku Pana działalności przychód z reklam emitowanych podczas wyświetlania Pana filmów erotycznych na platformach/portalach internetowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, dodatkowy przychód uzyskiwany w ramach amatorskiej działalności związanej z tworzeniem internetowych treści erotycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wykonywane bowiem przez Pana w trakcie tej działalności czynności nie mogłyby być przedmiotem skutecznej umowy prawa cywilnego.

Zgodnie z zapatrywaniem judykatury: „ustawodawca używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.  sformułowania „czynności”, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Zatem pojęcie „czynności”, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej (np. umowy - przyp. własny), jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego.

W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nienaruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego (...). Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 1927/04; z 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13).” (wyr. NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 260/16, lex nr 2547595).

Zgodnie z powyższym stanowiskiem, wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 PIT są przychody pochodzące z wykonywania czynności faktycznych pozostających w konflikcie z zasadami współżycia społecznego.

Judykatura odsyła tu wprost do regulacji prawa cywilnego zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „kc”).

Pojęcie zasad współżycia społecznego jest bowiem przedmiotem wykładni nauki prawa cywilnego, stanowi przy tym sformułowanie ustawowe. Art. 58 § 2 kc przewiduje wprost, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Odnośnie tego ostatniego przedstawiciele doktryny podkreślają: „przez to pojęcie należy rozumieć klauzulę generalną odwołującą się do powszechnie uznawanych i akceptowanych w danym społeczeństwie wartości, wyznaczających zasady przyzwoitego, uczciwego zachowania, obejmujące zarówno normy moralne, jak i obyczajowe. Katalog tych wartości ma charakter otwarty, poza tym podlegają one stałej ewolucji, co w każdym wypadku rodzi konieczność osobnej analizy zarówno treści samej zasady, jak i zakresu jej obowiązywania (bliżej o pojęciu zasad współżycia społecznego zob. komentarz do art. 5). Generalnie odnoszą się one do takich dóbr, jak rodzina, ochrona intymnych zachowań seksualnych (...)” (A. Janas [w:] Kodeks cywilny, komentarz, tom I, część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, komentarz do art. 58, teza 21, lex/el).

Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym fragmencie wprost wywodzi się z zasad współżycia społecznego ochronę „intymnych zachowań seksualnych”. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku PWN, słowo „intymny” oznacza „bardzo osobisty”, „dotyczący erotyki”. Można tym samym pokusić się o stwierdzenie, że nieważne będą takie czynności prawne, których przedmiotem są czynności dotykające niezmiernie prywatnych sfer osobistych podmiotu je wykonującego, tj. czynności seksualnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego stanu faktycznego, należy podkreślić, że wszystkie czynności wykonywane przez Pana w ramach prowadzonej dodatkowej działalności naruszają klauzulę zasad współżycia społecznego. Ich celem jest bowiem osiąganie przychodu poprzez ekshibicjonizm - publiczne ujawnianie sfery seksualnej strony dla nieograniczonej, anonimowej publiki. Każdy, kto jest tym zainteresowany, po uiszczeniu stosownej opłaty, ma możliwość obserwowania Pana w trakcie aktu seksualnego, ewentualnie - przyglądania się wykonywanym przez Pana na żywo innym czynnościom seksualnym. Podejmowane przez Pana zachowania w trakcie czatów na żywo (np. masturbacja), ma przy tym zachęcać widzów do dokonywania na rzecz strony płatności (tokeny). Prowadzi to tym samym do sytuacji, w której jest Pan materialnie wynagradzany za publiczne udostępnianie jednej z najbardziej intymnych sfer swojego życia.

Również czerpanie przez Pana zysków z reklam wyświetlanych w trakcie filmów, pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego. Należy bowiem podkreślić, że reklamy te stanowią niejako dodatkową formę generowania zysku z publikowania treści intymnych. Zdaniem Pana, to właśnie ta chęć maksymalizacji przychodu, wykorzystania każdej możliwości do zmonetyzowania udostępnianych intymnych nagrań narusza zasady współżycia społecznego. Wartym podkreślenia jest przy tym, że reklamy te mają charakter dedykowany dla publiki zainteresowanej treściami pornograficznymi, czy erotycznymi w ogólności. Zasadniczo ich treść, jak i forma przekazu powodują, że nie mogłyby one być wyświetlane w mediach ogólnodostępnych, przeznaczone są bowiem wyłącznie dla pełnoletnich widzów.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Pana ocena sytuacji na moment złożenia uzupełnienia nie uległa zmianie. Od chwili złożenia wniosku był Pan świadomy sposobu generowania przychodów z prowadzonej dzielności, tj. uzyskiwania ich z:

·wykupowania (na podstawie sublicencji) dostępu do filmów erotycznych przez użytkowników (widzów) portali;

·opłat dotyczących reklam odtwarzanych w toku oglądania przez widzów filmów z Pana udziałem;

·otrzymywania i wymieniania przez Pana tokenów (w związku z prowadzeniem erotycznych czatów na żywo).

Jednocześnie uważa Pan, że cały przychód, tj. generowany z każdego z trzech wyżej określonych źródeł, w istocie powstaje w związku z wykonywaniem przez Pana czynności, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naruszają one bowiem zasady współżycia społecznego, pozostają bowiem w całkowitej sprzeczności z obowiązującym w Polsce systemem moralnym, bardzo mocno związanym z nauką społeczną Kościoła Katolickiego. I tak:

•publikowanie w Internecie filmów zawierających homoseksualne akty (z życiowym partnerem) i pobieranie z tego tytułu opłat stanowi skrajny ekshibicjonizm – publiczne udostępnianie jednego z najbardziej intymnych i prywatnych aspektów życia każdego człowieka;

•wykonywanie w toku czatu na żywo czynności seksualnych dostępnych dla nieograniczonej publiki, która jednocześnie jest uprawniona do przekazywania za to pieniężnych donacji w formie tokenów, stanowi także przychód z tytułu czynności, która nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazana praktyka również nie mieści się w granicach obowiązującego w naszym kraju systemu wartości, rażąco poza niego wykraczając;

•w kwestii przychodu z reklam - stanowi on w istocie dodatkową formę generowania zysku z publikowania przez Pana treści intymnych. W konsekwencji prowadzi do maksymalizacji korzyści osiąganych przez Pana, czy też wykorzystania każdej sposobności do zmonetyzowania swej działalności. Postępowanie to także bezsprzecznie narusza zasady współżycia społecznego.

Tym samym, Pana zdaniem, do przychodu osiąganego z tytułu publikowania w Internecie treści erotycznych nie będą stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z regulacją jej art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przywołany wyżej przepis wprowadza ograniczenie w zakresie przedmiotowym obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie to ustawodawca zrealizował przez zastosowanie instytucji wyłączenia spod działania tej ustawy ściśle określonej kategorii przychodów. Prawo podatkowe nie zawiera definicji użytych w przywołanym wyżej przepisie pojęć, należy więc w tym względzie odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W myśl natomiast art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego:

W związku z powyższym, przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Są to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, nawet hipotetycznie. Przychody wynikające z zachowań, które w żadnych okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, zostały wyłączone przez ustawodawcę spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji prostytucji. Należy więc w tym względzie odnieść się do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Polskie Wydawnictwo Naukowe PWN), prostytucja to uprawianie seksu za pieniądze. Natomiast zgodnie z definicją Wikipedia, wolna encyklopedia, prostytucja (nierząd), to oddanie własnego ciała do dyspozycji większej liczbie osób w celu osiągnięcia przez nie zaspokojenia seksualnego i pobieranie za to wynagrodzenia materialnego.

Według encyklopedii Wikipedia - wizerunek osób lub przedmiotów o cechach jednoznacznie seksualnych utworzony z zamiarem wywołania pobudzenia seksualnego lub podniecenia u osób oglądających, to pornografia. Termin „pornografia” odnosi się wyłącznie do tworzenia obrazów ludzkiej aktywności seksualnej, a więc nie obejmuje pokazów oglądanych zwykle na żywo. Pornografia może być wykonywana i utrwalana poprzez rysunek, malarstwo, rzeźbę, zdjęcia fotograficzne, filmy fabularne, w tym animowane.

W polskim prawie, podobnie jak brak jest legalnej definicji prostytucji, również brak jest definicji pornografii. Przyjmuje się, że charakter pornograficzny mają takie wytwory, jak np. pismo, rysunek, obraz, druk, fotografia lub film (mogące także przybrać formę przekazu na żywo), które mają na celu wywołanie u odbiorcy efektu pobudzenia seksualnego.

Profesor Marian Filar („Przestępstwa seksualne w nowym kodeksie karnym. Krótkie komentarze”, z. 2, s. 39-40), wskazuje na pewne cechy, które pozwalają ustalić, że badane treści mają charakter pornograficzny. Według niego należą do nich:

1)przedstawianie czynności seksualnych w sposób koncentrujący się wyłącznie na technicznych aspektach, w oderwaniu od warstwy intelektualnej i osobistej;

2)ukazywanie ludzkich organów płciowych w ich funkcjach seksualnych, sprowadzające się wyłącznie do rejestracji odhumanizowanej technologii seksu.

Cechy te wskazują, iż główną intencją autora takich treści jest wywołanie podniecenia seksualnego u odbiorcy.

Wraz z rozwojem Internetu oraz łatwym dostępem do niego, wprowadzono do potocznego słownika pojęcie „cyberpornografii”, jako czynu polegającego na prezentowaniu treści pornograficznych w Internecie.

We wniosku wskazuje Pan wprost, że nagrywa i publikuje treści pornograficzne. W zależności od wielu czynników (przekonań, wrażliwości, wyznawanych wartości, przyjętych zasad moralnych) tego rodzaju działalność może budzić w danej osobie niezadowolenie i sprzeciw.

Zatem, czynności jakie wykonuje Pan podczas tworzenia i publikowania w Internecie amatorskich treści erotycznych nie są prostytucją, lecz pornografią. W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z prostytucją w rozumieniu powołanej wyżej definicji, bowiem pomiędzy Panem a Pana klientami nie dochodzi do kontaktu fizycznego (cielesnego), lecz wyłącznie wirtualnego. Ponadto z definicji prostytucji wynika, że osoba trudniąca się prostytucją oddaje własne ciało do dyspozycji innych osób, w celu osiągnięcia przez nie zaspokojenia seksualnego. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie oddaje Pan własnego ciała do dyspozycji innych osób, lecz tylko je prezentuje wraz z partnerem na ekranie monitora innym osobom (także zgodnie z wolą i w sposób wskazany przez odbiorcę). Zatem oddaje Pan do dyspozycji klienta jedynie zarejestrowany przez kamerę internetową „obraz” ciała swojego i partnera. Trudno także mówić o „pełnej dyspozycyjności” Pana wobec odbiorcy, skoro kontakt jest pozbawiony możliwości np. dotyku, jest jedynie wirtualny.

Skoro ww. usługi nie są prostytucją ,a pornografią należy wskazać, że mogą one być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile oczywiście nie są wykonywane w warunkach określonych w art. 202 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138).

W związku z tym, osiągane przez Pana przychody, zarówno z opisanych we wniosku wykonywanych przez Pana (ewentualnie z inną osobą) czynności (tj. publikowania treści erotycznych na platformach/portalach Internetowych i prowadzenie czatów na żywo), w związku z otrzymywaniem i zbywaniem tokenów (w związku z prowadzeniem czatów na żywo), jak i przychody z reklam emitowanych podczas wyświetlania Pana filmów erotycznych na platformach/portalach internetowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania - nie dotyczy innych kwestii, w tym kwestii do jakich źródeł należy zaliczyć uzyskiwane przychody.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).