Ustalenie momentu rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży nieruchomości przekazanej w ramach umowy dożywocia, a następnie zwróconej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia 28 lutego 2020 r. sprzedała Pani działkę. Sprzedaż ta została dokonana po upływie ponad dwóch lat od momentu odebrania tej działki Pani siostrzeńcowi, który ją otrzymał w zamian za opiekę i pomoc materialną, z której całkowicie się nie wywiązywał.

Jest Pani osobą niepełnosprawną z dysfunkcją nóg po chorobie (...) przebytej w dzieciństwie. Dlatego potrzebuje Pani rehabilitacji i opieki w codziennej egzystencji. Dodatkowo choruje Pani na serce i odczuwa całkowite osłabienie po chorobie Covid-19. Po komputerowym badaniu głowy okazało się również, że ma Pani (...), co grozi wylewem. Żeby umożliwić jakiekolwiek funkcjonowanie korzysta Pani z turnusów rehabilitacyjnych, za które musi Pani płacić. Jest Pani osobą starszą – ma Pani 76 lat i jest Pani potrzebna opieka na co dzień, co jest związane z opłatami osoby pomocnej i towarzyszącej. Jest Pani ciężko żyć przy obecnej inflacji i zakupie leków.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Działkę, którą sprzedała Pani aktem notarialnym nr 1/1 „posiadała” Pani od 1998 r. Przed jej sprzedażą podpisała Pani umowę o dożywocie ze swoim siostrzeńcem (akt notarialny nr 2/2 z 3 sierpnia 2017 r.), który zobowiązał się do dostarczania Pani żywności, ubrania, światła, opału oraz zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w razie choroby oraz sprawienia – własnym kosztem – pogrzebu. Ze względu na całkowity brak zainteresowania, brak jakiejkolwiek pomocy materialnej i opiekuńczej zawarła Pani porozumienie z siostrzeńcem i odebrała swoją własność, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 6 listopada 2018 r. – umowa o przeniesienie własności nieruchomości, na mocy której zawarta umowa o dożywocie całkowicie wygasła z dniem 6 listopada 2018 r.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Pani było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Kiedy nastapiło – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabycie nieruchomości, którą Pani sprzedała 28 lutego 2020 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Siostrzeniec, który otrzymał działkę w formie „darowizny i dożywocia” całkowicie się z niej nie wywiązywał i dlatego ww. nieruchomość została odebrana po dwóch latach. Ww. działkę sprzedała Pani, aby mogła Pani korzystać z rehabilitacji, wyjazdów na turnusy rehabilitacyjne i dalej się leczyć. W związku z powyższym uważa Pani, że termin (nabycia) sprzedanej działki powinien być liczony od pierwotnego jej posiadania.

W Pani ocenie na skutek rozwiązania umowy o dożywocie nie doszło do ponownego nabycia tej działki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy posiadanie ww.nieruchomości należy liczyć od pierwotnego jej zakupu, tj. od 1998 r.

Uważa Pani, że skoro odebrała działkę (na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z 6 listopada 2018 r.) i umowa o dożywocie całkowicie wygasła, to nieruchomość ta była Pani własnością od 1998 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy,

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 28 lutego 2020 r. sprzedała Pani działkę. Sprzedaż ta została dokonana po upływie ponad dwóch lat od momentu odebrania tej działki Pani siostrzeńcowi, który ją otrzymał w zamian za opiekę i pomoc materialną, z której całkowicie się nie wywiązywał.

Jest Pani osobą niepełnosprawną z dysfunkcją nóg po chorobie (...) przebytej w dzieciństwie. Dlatego potrzebuje Pani rehabilitacji i opieki w codziennej egzystencji. Dodatkowo choruje Pani na serce i odczuwa całkowite osłabienie po chorobie Covid-19. Po komputerowym badaniu głowy okazało się również, że ma Pani (...), co grozi wylewem.

Żeby umożliwić jakiekolwiek funkcjonowanie korzysta Pani z turnusów rehabilitacyjnych, za które musi Pani płacić.

Jest Pani osobą starszą – ma Pani 76 lat i jest Pani potrzebna opieka na co dzień, co jest związane z opłatami osoby pomocnej i towarzyszącej. Jest Pani ciężko żyć przy obecnej inflacji i zakupie leków.

Działkę, którą sprzedała Pani aktem notarialnym nr 1/1 „posiadała” Pani od 1998 r. Przed jej sprzedażą podpisała Pani umowę o dożywocie ze swoim siostrzeńcem (akt notarialny nr 2/2 z 3 sierpnia 2017 r.). Ze względu na całkowity brak zainteresowania, brak jakiejkolwiek pomocy materialnej i opiekuńczej zawarła Pani porozumienie z siostrzeńcem i odebrała Pani swoją własność, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 6 listopada 2018 r. – umowa o przeniesienie własności nieruchomości, na mocy której zawarta umowa o dożywocie całkowicie wygasła z dniem 6 listopada 2018 r.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy w niniejszej sprawie przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy z 6 listopada 2018 r. – na skutek której umowa o dożywocie wygasa – stanowi nabycie tej nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu.

Dlatego zachodzi konieczność odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną.

Natomiast stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W myśl art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Powyższe oznacza, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Zgodnie z art. 913 § 1 ww. Kodeksu:

Jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Stosownie do art. 913 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Ustawodawca w art. 913 Kodeksu cywilnego przewidział w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

Natomiast zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności nieruchomości na dożywotnika. Z tym dniem następuje bowiem ponowne nabycie przez niego własności nieruchomości.

W opisanym stanie faktycznym datą ponownego nabycia przez Panią własności nieruchomości jest data zwrotnego przekazania nieruchomości, które zostało dokonane na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego 6 listopada 2018 r., na skutek której umowa dożywocia wygasła. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2018 r.

W konsekwencji sprzedaż 28 lutego 2020 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).