Temat interpretacji

Dojazd członka rady nadzorczej na posiedzenie rady nadzorczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 sierpnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP3-3.4011.357.2018.1.JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

• prawidłowe - w zakresie uznania, że pokrywanie przez Spółkę kosztów przejazdów członków Rady Nadzorczej nie posiadających miejsca zamieszkania w () na posiedzenia tej rady (i z powrotem) oraz koszty noclegu związanego z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym tych członków Rady Nadzorczej,
• nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej oraz związane z tym koszty zakwaterowania jako przychód członków Rady Nadzorczej nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż członkowie Rady Nadzorczej podróżując na posiedzenia Rady Nadzorczej, nie przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków Rady Nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 7 września 2018 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.357.2018.1.JK3. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2521/18 stał się prawomocny od dnia 13 listopada 2019 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 6 sierpnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawczyni) funkcjonuje Rada Nadzorcza. Zgodnie ze Statutem Spółki Rada Nadzorcza składa się co najmniej z pięciu członków, w tym Przewodniczącego oraz Wice-przewodniczącego, powoływanych i odwoływanych przez B. Spółka Akcyjna.

Zgodnie z art. 382 § 1 KSH, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania rady nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w KSH.

Również Statut Spółki wskazuje, że Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Ponadto, postanowienia Statutu szczegółowo regulują kompetencje Rady Nadzorczej. Np. Rada Nadzorcza opiniuje wszelkie sprawy wnoszone przez Zarząd na Walne Zgromadzenie oraz zatwierdza zmiany w regulaminie organizacyjnym Spółki.

Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Spółki i Członków Rady Nadzorczej nie łączą umowy o pracę.

Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku, nie rzadziej jednak niż 3 razy w roku w posiedzeniach Rady Nadzorczej. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki w ().

Zgodnie z art. 392 § 3 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady.

Od początku roku 2018 w Radzie Nadzorczej Wnioskodawczyni zasiadają osoby mieszkające poza siedzibą Spółki. Udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej wiąże się dla tych osób z poniesieniem kosztów przejazdów na posiedzenie (i z powrotem) i kosztów noclegów w ().

Wnioskodawczyni pokrywa koszty przejazdów i noclegów członków Rady Nadzorczej nie mających miejsca zamieszkania w () w sytuacji, gdy dotyczą one przyjazdu członków Rady Nadzorczej na posiedzenie tej rady.

Pokrywanie kosztów przejazdów i zakwaterowania polega na bezpośrednim zwrocie członkom Rady Nadzorczej w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu. Zwrot kosztów przejazdów następuje na podstawie biletów (faktur), zaś zwrot kosztów noclegów na podstawie faktur, przy czym w przypadku noclegów, jeżeli kwota przekracza 20-krotność stawki diety należnej w podróży krajowej, Spółka w uzasadnionych przypadkach wyraża na pokrycie tej kwoty swoją zgodę.

Członkowie Rady Nadzorczej nie zaliczają przedmiotowych kosztów przejazdów i noclegów do swoich kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków Rady Nadzorczej Wnioskodawczyni nie posiadających miejsca zamieszkania w () na posiedzenia tej rady (i z powrotem) oraz koszty noclegów związanych z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym tych członków Rady Nadzorczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

1. Pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków Rady Nadzorczej Wnioskodawczyni nie posiadających miejsca zamieszkania w () na posiedzenia tej rady (i z powrotem) oraz koszty noclegu związanego z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym tych członków Rady Nadzorczej.
2. Przychód ten jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podatkowymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przy czym wartość pieniężną innych świadczeń ustala się (art. 11 ust. 2a ww. ustawy):

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przychody osób fizycznych klasyfikowane są w zależności od źródła, z którego są uzyskiwane. Jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), która obejmuje m. in. (art. 13 pkt 7 ww. ustawy) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że zwrot członkom Rady Nadzorczej kosztów podróży na posiedzenia tej rady jak i zwrot kosztów noclegów związanych z posiedzeniami tej rady stanowi przysporzenie majątkowe tych członków Rady Nadzorczej i jest ich przychodem podatkowym. Przy czym jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wartość tego przychodu jest równa wartości zakupionych usług, czyli usług przejazdów i noclegów.

Ad. 2.

Należy zauważyć, że niektóre przychody podatkowe osoby fizycznej podlegają zwolnieniom podatkowym. Zwolnienia podatkowe zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Analiza tego przepisu wskazuje na to, że w przypadku podróży, które członkowie Rady Nadzorczej odbywają na posiedzenia tej rady, zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są:

diety i inne należności za czas:

(...)

1. podróży osoby niebędącej pracownikiem
   • do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu wymaga odniesienia się do następujących kwestii:

1. wyjaśnienia pojęcia podróż,
2. ustalenia, o jakie odrębne przepisy chodzi i jaka jest ich treść w kontekście analizowanego przepisu,
3. wyjaśnienia, co oznacza zastrzeżenie dotyczące ust. 13, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Ad a)

Wyjaśnienie pojęcia podróż

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie podróży ujęte w tym przepisie.

Dla wyjaśnienia pojęcia podróż konieczne jest porównanie treści analizowanego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia od podatku

diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy zarówno w lit. a), jak i w lit. b) używa pojęcia podróż. Różnica treści przepisów zawarta w lit. a) i lit. b) związana jest z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Dlatego też w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. A zatem przy zwrocie kosztów osobom nie będącym pracownikami nie ma znaczenia definicja podróży służbowej, czyli polecenie wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy.

Pojęcia podróży z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) nie należy więc utożsamiać z podróżą służbową - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji podróży należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Takie stanowisko prezentują sądy administracyjne:

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 września 2015 r. o sygnaturze I SA/GI 229/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając interpretację indywidualną stwierdził:

Pojęcia podróży nie należy utożsamiać z podróżą służbową - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji podróży należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2014, str. 305).

Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 14 grudnia 2017 r. wyrokiem o sygnaturze II FSK 3337/15 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Również w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. I SA/Bk 424/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, powtarzając za WSA w Gliwicach. stwierdził:

Pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z podróżą służbową - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji podróży należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2014, s. 305).

Wyroki te dotyczyły co prawda nie członków rad nadzorczych ale innych osób nie będących pracownikami, jednak wykładnia pojęcia podróż podana w tych wyrokach ma w pełni zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. b)

Odrębne przepisy

Odrębne przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 powyżej to rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują (§ 2 rozporządzenia):

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów.
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W odniesieniu do zwrotów kosztów przejazdu, przepis § 3 ww. rozporządzenia stanowi, że:

1. Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.
2. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.
3. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.
4. W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Zaś zwrot kosztów noclegu w kraju reguluje przepis § 8 ww. rozporządzenia (w szczególności ust. 1 i 2), zgodnie z którym:

1. Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.
2. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Czyli tzw. inne należności, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to m. in.: zwrot kosztów przejazdów i kosztów noclegów.

Z powyższego wynika więc, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osobie nie będącej pracownikiem przysługuje zwolnienie od podatku następujących otrzymanych świadczeń związanych z podróżą:

1. diet,
2. zwrot kosztów przejazdów,
3. zwrot kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4. zwrot kosztów koszty noclegów,
5. zwrot innych udokumentowane wydatków, określonych lub uznanych przez bezpośredniego przełożonego odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przy czym w odniesieniu do zwrotu niektórych kosztów aby korzystały one ze zwolnienia podatkowego muszą mieścić się w limitach określonych w ww. rozporządzeniu.

Ad. c)

zastrzeżenie odnoszące się do ust. 13

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów.

Czyli aby osoba fizyczna nie będąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 p. 16 lit b) ww. ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

• osoba ta nie zaliczyła tych kosztów do swoich kosztów uzyskania przychodów oraz
• świadczenia te zostały poniesione (przez świadczącego) w celu uzyskania przychodów.

Podsumowując dotychczasowe rozważania z punktu a, b, c powyżej należy stwierdzić, że otrzymywane przez osobę nie będącą pracownikiem zwroty kosztów związanych z podróżą korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

1. osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż, przy czym pojęcie to nie może być utożsamiane z pojęciem podróż służbowa z ustawy Kodeks pracy,
2. dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej,
3. wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. rozporządzeniu,
4. wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu,
5. wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Zestawiając stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację z zaprezentowaną powyżej analizą przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że:

1. Przyjazd członków Rady Nadzorczej Spółki na posiedzenia tej rady będzie mieścił się w określeniu podróż zawartym w ww. przepisie. Jest to bowiem dojazd do miejsca wykonania czynności polegającej na odbyciu posiedzenia wymaganego przepisami prawa.
2. Zwrot kosztów przejazdu Członków Rady Nadzorczej i kosztów noclegów związanych z przyjazdem na posiedzenia rady mieści się w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej i dokumentowana jest zgodnie z tymi przepisami.
3. Wartość otrzymanych przez członków Rady Nadzorczej świadczeń z tytułu noclegów nie przekracza limitów z ww. rozporządzenia, a jeżeli przekraczałaby, to Spółka zatwierdza w uzasadnionych przypadkach taką kwotę.
4. Podróże członków Rady Nadzorczej wiążą się z posiedzeniami tej rady, a obowiązki rady nadzorczej, w tym obowiązek odbywania posiedzeń wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Spółka ponosi więc te koszty w celu uzyskania przychodów.
5. Członkowie Rady Nadzorczej nie zaliczają przedmiotowych kosztów do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków Rady Nadzorczej Wnioskodawczyni nie posiadających miejsca zamieszkania w () na posiedzenia tej rady (i z powrotem) oraz koszty noclegów związanych z udziałem w tych posiedzeniach są przychodem podatkowym zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2525/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 tej ustawy.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Konsekwencją zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w Spółce funkcjonuje Rada Nadzorcza. Zgodnie ze Statutem Spółki Rada Nadzorcza składa się co najmniej z pięciu członków, w tym Przewodniczącego oraz Wice-przewodniczącego. Zgodnie z art. 382 § 1 KSH, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Spółki i Członków Rady Nadzorczej nie łączą umowy o pracę. Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku, w posiedzeniach Rady Nadzorczej. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki. Zgodnie z art. 392 § 3 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. W Radzie Nadzorczej Spółki zasiadają osoby mieszkające poza siedzibą Spółki. Udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej wiąże się dla tych osób z poniesieniem kosztów przejazdów na posiedzenie (i z powrotem) i kosztów noclegów w () Spółka pokrywa koszty przejazdów i noclegów członków Rady Nadzorczej nie mających miejsca zamieszkania w () w sytuacji, gdy dotyczą one przyjazdu członków Rady Nadzorczej na posiedzenie tej rady.

Jak wynika z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2521/18, w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie podróż służbową oraz podróż osoby niebędącej pracownikiem. Zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty podróż służbowa oraz podróż osoby niebędącej pracownikiem będą miały to samo znaczenie.

Sąd wskazał, że odnosząc się do zakresu pojęcia podróż zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wskazać przyjdzie, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego [www.sjp.pl] podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol [Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995] podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie osoba niebędąca pracownikiem oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot podróż osoby niebędącej pracownikiem także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie podróży służbowej zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 K.p., zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu
na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do podróży służbowej pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Rozważając wzajemną relację pojęć podróż osoby niebędącej pracownikiem i podróż służbowa stwierdzić należy, że nie są one tożsame.

Podkreślenia jednak wymaga, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.

Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy [czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami] ma zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków [podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem] nie traktuje w sposób tożsamy.

W ocenie Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Reasumując należy stwierdzić, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków Rady Nadzorczej Spółki nie posiadających miejsca zamieszkania w () na posiedzenia tej rady (i z powrotem) oraz koszty noclegu związanego z udziałem w tych posiedzeniach, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych kwot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej