Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1:

Podkreślenia wymaga, że Spółka jako spółka komandytowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Wszelkie osiągane przez nią dochody opodatkowywane będą przez jej wspólników - w tym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej uzyskiwać będzie przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (a więc np. spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 26e ust. 1 updof, podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zdaniem Wnioskodawcy związane z tworzeniem oprogramowania projekty, które prowadzić będzie Spółka, stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, która uprawniać będzie Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26e tejże ustawy.

Działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana została w art. 5a pkt 38 updof, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zarówno pojęcie badań naukowych jak i pojęcie prac rozwojowych zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w kolejnych przepisach (art. 5a pkt 39 i 40 updof) poprzez odesłanie do definicji zawartych odpowiednio w art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z analizy przytoczonych przepisów wywieść można, że o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej należy mówić wówczas gdy:

1. realizowane prace mają twórczy charakter,
2. działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,
3. prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób,
4. wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku prac, które prowadzić będzie Spółka, spełnione będą wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania, że prowadzona działalność będzie w istocie działalnością badawczo - rozwojową.

Ad. a) twórczy charakter prac

Jak wskazano w punktach 32-37 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -IP Box (dalej- Objaśnienia), cecha twórczości związana jest z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rezultat działalności twórczej winien być odpowiednio ustalony oraz mieć indywidualny i oryginalny charakter. Jednocześnie, z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym.

Wskazane przesłanki uznania, że działalność Spółki w zakresie opracowywania nowych programów komputerowych będzie działalnością o twórczym charakterze, zostaną w ocenie Wnioskodawcy spełnione. Rozwiązania i końcowe produkty informatyczne - chociażby w postaci specjalistycznego oprogramowania przeznaczonego dla kancelarii prawnych - nie będą powielać już funkcjonujących na rynku typowych koncepcji, lecz oferować klientom nowatorskie rozwiązania. Klienci otrzymywać będą nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT, których dotąd nie można było nabyć na rynku. W przypadku prowadzonych projektów związanych z tworzeniem programów komputerowych nie będzie występować element typowej standaryzacji. Wynika to z faktu, iż cele - w postaci uzyskania określonych, innowacyjnych funkcjonalności - wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. W konsekwencji uznać należy, że tworzone i wdrażane przez Spółkę produkty informatyczne będą miały charakter twórczy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że oprogramowanie jako rezultat prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę podlegać będzie ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. b) Badania naukowe lub prace rozwojowe

W ocenie Wnioskodawcy działalność, którą prowadzić ma Spółka, wyczerpywać będzie zarówno znamiona prac rozwojowych jak i badań naukowych zawartych we wskazanych powyżej przepisach.

Z jednej strony Spółka prowadzić będzie prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów lub usług (oprogramowania tworzonego przez Spółkę) a także - w razie potrzeby - wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje definicję badań naukowych (badań aplikacyjnych), w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. b updof w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z drugiej natomiast strony Spółka wykorzystywać będzie dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania (np. w zakresie technologii czy też języków programowania) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług. Tym samym uznać należy, że takie działania Spółki spełniać będą definicję prac rozwojowych, o których mowa jest w art. 5a pkt 40 updof w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W prowadzonych projektach polegających na tworzeniu oprogramowania Spółka prowadzić bowiem będzie prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia własnego, autorskiego i innowacyjnego oprogramowania. W konsekwencji uznać można, że Spółka prowadzić będzie zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe.

Ad. c) Systematyczny sposób prowadzenia prac

Z punktu 39 Objaśnień wynika, że działalność podejmowana w sposób systematyczny to działalność prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo- rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Także i warunek systematycznego prowadzenia prac będzie w ocenie Wnioskodawcy spełniony. Należy podkreślić, że w ramach procesu tworzenia i rozwoju nowych rozwiązań informatycznych Spółka realizować będzie projekty według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te będą mieć przypisane określone zadania, zgodnie z posiadanymi przez nie kompetencjami. Przedmiotowe prace będą przez Spółkę planowane i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie będą one mieć charakteru incydentalnego. Prace nad pojedynczym programem komputerowym trwać będą od kilku do nawet kilkunastu miesięcy.

Ad. d) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Przesłanka ta, w przeciwieństwie do wcześniej wskazanych przesłanek, nie dotyczy charakteru i organizacji pracy, lecz jej rezultatu. Jak wskazano w punkcie 43 Objaśnień, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). W przypadku prac rozwojowych wystarczające jest, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług (punkt 44 Objaśnień).

Działania Spółki zmierzać będą do zdobycia specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w prowadzonych projektach. Wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych projektów wykorzystywana będzie także w innych pracach projektowych. Wskazać także należy, że osoby uczestniczące w przedmiotowych pracach uzyskiwać będą nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie wykorzystywać będą do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom ().

Podkreślenia wymaga, że uznanie prac w zakresie tworzenia oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 r., 0115-KDIT1.4011.148.2019.3.MN,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 r., 0115-KDIT1.4011.25.2020.2.MK,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2020 r., 0115-KDIT1.4011.38.2020.2.MR.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że działalność Spółki w zakresie realizowanych przez nią prac nad stworzeniem i rozwojem oprogramowania spełniać będzie wszystkie przesłanki wynikające z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 updof. W związku z tym Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki i podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, uprawniony będzie do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 updof, tj. do odliczania od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub 30c ust. 2, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo- rozwojową, tj. kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2-

W ocenie Wnioskodawcy dochody, które uzyskiwać będzie w związku z licencjonowaniem przez Spółkę, której będzie wspólnikiem, praw autorskich do programów komputerowych, będą kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca updof. Tym samym Wnioskodawca uprawniony będzie do opodatkowania tak osiąganych dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca, jako podatnik o ograniczonym obowiązku podatkowym, osiągający przychody (dochody) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski w formie spółki komandytowej, będzie podmiotem kwalifikującym się do skorzystania z preferencji IP Box. Jak wskazano w punkcie 19 Objaśnień, preferencja IP Box może mieć również zastosowanie do zagranicznego podatnika osiągającego dochody na terytorium Polski z prowadzenia działalności gospodarczej (badawczo-rozwojowej) w Polsce za pośrednictwem położonego w Polsce stałego zakładu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl natomiast art. 30ca ust. 2 updof kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania z tzw. IP Box jest:

1. uzyskanie dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz
2. uzyskanie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Obydwa warunki będą w będącym przedmiotem niniejszego wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione.

Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - jak wynika bowiem z przytoczonego już art. 5b ust. 2 updof, przychody będącego osobą fizyczną wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. - tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do drugiego z warunków wskazać należy, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej to prawa:

• enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 updof,
• podlegające ochronie na podstawie odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
• których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym takim kwalifikowanym prawem będzie autorskie prawo do programu komputerowego wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Prawo to podlegać będzie ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazano w punkcie 77 Objaśnień, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Wymóg ten będzie spełniony. Jednocześnie przedmiot wspomnianej ochrony - tj. prawa autorskie do programów komputerowych - powstawać będą w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, która spełniać będzie warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Natomiast dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustawodawca zdefiniował w art. 30ca ust. 7 updof. W myśl tego przepisu dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Spółka udostępniać będzie swoim klientom odpłatnie objęte autorskim prawem do programu komputerowego oprogramowanie, na podstawie zawieranych z nimi umów licencyjnych. W konsekwencji dochody, które uzyskiwać będzie Spółka i ostatecznie Wnioskodawca, będą dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 updof.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca osiągać będzie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co uprawniać go będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 updof, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 umowy).

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 niniejszego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku podlegającego opodatkowaniu według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule (art. 7 ust. 4 umowy).

Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 5 umowy).

Zgodnie z art. 7 ust. 6 umowy przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ww. umowy określenie "zakład" w rozumieniu niniejszej umowy oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ust. 2 ww. umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządzania;
2. filię;
3. biuro;
4. zakład fabryczny;
5. warsztat;
6. kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
7. budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Włoch. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych ani też nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W Polsce podlega on więc ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podlega on opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uszczegółowionych przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 3 ust. 2b updof. Wnioskodawca zamierza prowadzić na terenie Polski działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej (dalej: Spółka). Wnioskodawca będzie komandytariuszem tej Spółki. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wszelkie uzyskiwane przez nią dochody opodatkowywane będą przez jej wspólników - w tym Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako nierezydent będący wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej działającej w Polsce będzie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w postaci zakładu, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 3 updof, opodatkowanym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2a updof. Siedziba spółki osobowej spełnia bowiem przesłanki stałej placówki, o której mowa w art. 5a pkt 22 lit. a updof jak i w art. 5 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca - jako wspólnik polskiej spółki komandytowej - będzie wykonywał działalność gospodarczą w Polsce poprzez zakład a zatem, zastosowanie znajdzie art. 7 umowy polsko-włoskiej. Oznacza to, że w Polsce opodatkowany będzie wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo -rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz

(ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie, zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że spółka działać będzie w branży informatycznej, a głównym obszarem działalności Spółki będzie tworzenie nowoczesnego oprogramowania wykorzystywanego przez jej kontrahentów w różnych rodzajach działalności gospodarczej. W celu zapewnienia atrakcyjności i innowacyjności oferowanych rozwiązań informatycznych Spółka prowadzić będzie prace o charakterze badawczym i rozwojowym. W tym zakresie Spółka będzie stale prowadzić prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania. Prace nad tworzeniem nowych rozwiązań informatycznych odbywać się będą w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Spółkę jej kontrahentom udostępnione zostanie nowoczesne i innowacyjne oprogramowanie, niedostępne dotąd na rynku. Prowadzone prace wymagać będą unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej. W ramach prowadzonych prac tworzone będzie oprogramowanie odpowiadające aktualnym potrzebom rynku i klientów Spółki, przyczyniające się do znacznego usprawnienia procesów poprzez zaoferowanie użytkownikom innowacyjnych rozwiązań. Bezpośrednim efektem prowadzonym przez Spółkę projektów będą algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe oraz zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Wytwarzane, rozwijanie, ulepszanie przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem oprogramowanie będzie stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania Spółki polegające na modyfikacji/ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania mają służyć poprawie użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Prace nad oprogramowaniem będą prowadzone przez Spółkę w ramach własnej działalności twórczej, w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań zastosowań. W zależności od projektu prace mogą trwać od kilku do kilkunastu miesięcy. Stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej, w której programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. Prace ukierunkowane będą więc na osiągnięcie określonych celów, w oparciu o ustalone harmonogramy i zasoby, przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Niewykluczone, że po zakończeniu wybranych projektów Spółka otrzymywać będzie dalsze zlecenia w zakresie rozbudowy danego programu o nowe moduły i rozwiązania. Celem prac realizowanych przez Spółkę nie będzie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Prowadzona przez Spółkę działalność twórcza i prowadzone w ramach niej prace będą miały na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, oraz nastawione będą na opracowywanie nowych produktów lub usług (oprogramowania tworzonego przez Spółkę) a także - w razie potrzeby - wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Działalność Spółki obejmować będzie także nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych produktów - w tym przypadku nowych programów komputerowych, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Efekty prowadzonych prac i działalności o charakterze twórczym będą rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub będą na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniać się będą od rozwiązań już funkcjonujących. W rezultacie prowadzonych prac powstawać będzie oprogramowanie charakteryzujące się oryginalnymi, unikatowymi cechami. Oprogramowanie (kod źródłowy programu komputerowego) wytworzone przez Spółkę w efekcie prowadzonych przez nią prac badawczo-rozwojowych stanowić będzie będący przedmiotem prawa autorskiego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), podlegający ochronie prawnej na mocy art. 74 wspomnianej ustawy. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania przysługiwać będzie Spółce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując realizowane przez Spółkę prace nad oprogramowaniem stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawniać będzie co do zasady Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e wskazanej ustawy.

Należy jednak w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym lub w kilku latach podatkowych, tj.:

1. stosować wyłącznie ulgę B+R albo
2. stosować wyłącznie 5% opodatkowanie na zasadzie IP Box, albo
3. skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich łączyć, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy & Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Preferencja IP BOX ma także zastosowanie do podatników będących wspólnikami w spółkach osobowych. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Każdy ze wspólników spółki osobowej płaci podatek, w tym podatek od dochodu z kwalifikowanych IP, za siebie w proporcjach równych udziałowi w zysku w danej spółce.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem:

1. tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie lub jego części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. wytwarzane oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
3. w przypadku ulepszenia lub rozwoju oprogramowania przez Spółkę w założeniu będzie powstawał osobny nowy utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
4. Spółka (jej wspólnicy) czerpać będzie dochody ze stworzonych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej programów komputerowych. Spółka udostępniać będzie odpłatnie oprogramowanie swoim klientom na podstawie zawieranych z nimi umów licencyjnych, udzielając im licencji na korzystanie z danego programu komputerowego.
5. Spółka prowadzić będzie dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych spełniającą wymogi z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Księgi rachunkowe Spółki w powyższy sposób będą prowadzone od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapisy w tych księgach będą prowadzone na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego udzielenia licencji stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Spółka najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Spółce w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Spółka będzie dokonywała ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia przedmiotu cudzej własności, ponieważ Spółka przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które wytworzyła lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzyła.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem cudzego IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem całego IP (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika jednak, że w przypadku ulepszenia lub rozwoju oprogramowania przez Spółkę w założeniu będzie powstawał osobny nowy utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto w przypadku gdy Spółka rozwija oprogramowanie, Spółka pozostaje właścicielem oprogramowania.

Reasumując powyższe dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego udzielania licencji, stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania do tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału w zyskach tej Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując zagadnienia ujęte w przedmiotowej interpretacji należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczają od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy.

Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może łącznie (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego () w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej