Temat interpretacji
Skutki podatkowe uczestnictwa w programach motywacyjnych.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie:
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 2 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z (...)2020 r. sygn. akt (…) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…)2022 r. sygn. akt (…); i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 7 stycznia 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 2 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2020 r. (wpływ 12 lutego 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019, poz. 1387; dalej: Ustawa o PIT) oraz art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką (…) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z X. z siedzibą w (…) (dalej: Pracodawca), w której pełni funkcje kierownicze. W konsekwencji otrzymuje od Pracodawcy świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 Ustawy o PIT.
Pracodawca Wnioskodawcy należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y. (dalej: Grupa), która jest światowym liderem w branży (…). Spółką dominującą w Grupie jest Z. z siedzibą na terytorium (…) (dalej: Jednostka Dominująca), jest ona jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2019 poz. 351; dalej: Ustawa o rachunkowości) w stosunku do Pracodawcy. Jednostka Dominująca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na giełdzie papierów wartościowych w (…).
W celu powiązania interesów pracowników z interesami akcjonariuszy Jednostka Dominująca utworzyła kilka programów motywacyjnych opartych na akcjach, których uczestnikami są/będą kluczowe osoby zatrudnione w spółkach Grupy. Zgodnie z założeniami programów motywacyjnych udział w tych programach przyczyni się do długoterminowego zainteresowania pracowników sukcesem spółek Grupy, a w konsekwencji do zwiększenia wartości akcji Jednostki Dominującej.
Wnioskodawca uczestniczy w dwóch funkcjonujących w Grupie programach motywacyjnych: A (dalej: A) oraz B (dalej: B).
Szczegółowe zasady funkcjonowania przedmiotowych programów (dalej łącznie jako: Programy Motywacyjne bądź Programy) zostały opisane w dalszej części wniosku.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że (…) jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Ponadto między Rzecząpospolitą Polską a Republiką (…) została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
A.A
W dniu (…) 2011 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy Jednostki Dominującej (dalej: Walne Zgromadzenie) podjęło uchwałę m.in. w zakresie upoważnienia zarządu Jednostki Dominującej (dalej: Zarząd) do wykupu i transferu akcji własnych oraz do podjęcia decyzji o emisji nowych akcji, a także ustanowienia specjalnych praw w stosunku do tych akcji (dalej: Uchwała A).
Walne Zgromadzenie upoważniło Zarząd Uchwałą A w szczególności do:
− rozporządzania akcjami własnymi Jednostki Dominującej w maksymalnej łącznej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie w celu przydzielenia specjalnych praw (z wyłączeniem praw do opcji dla zarządu i personelu w ramach programu motywacyjnego), w tym do:
−wykupu akcji własnych w maksymalnej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie oraz podejmowania decyzji, w jaki sposób ww. akcje zostaną wykupione. Akcje mogą być wykupione wyłącznie na podstawie upoważnienia udzielonego Zarządowi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia, przy użyciu środków pochodzących z kapitału niezastawionego („…”), a cena należna za akcje powinna zostać oparta o ceny akcji w publicznym obrocie w dniu wykupu. Minimalna cena za odkupione akcje własne to najniższa notowana cena akcji Jednostki Dominującej w publicznym obrocie w okresie, w którym Zarząd jest upoważniony do wykupu akcji, ponadto akcje mogą być wykupione wyłącznie na podstawie upoważnienia udzielonego Zarządowi, a maksymalna cena akcji to najwyższa cena akcji w publicznym obrocie w powyższym okresie;
−transferu istniejących, wykupionych uprzednio akcji, w maksymalnej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie;
−emisji nowych akcji w maksymalnej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie;
−przyznania specjalnych praw do akcji (z wyłączeniem praw do opcji dla zarządu i personelu w ramach programu motywacyjnego).
Opisane powyżej upoważnienie zawarte w Uchwale A pozostawało w mocy do dnia następnego zebrania Walnego Zgromadzenia, jednak nie dłużej niż do dnia 31 maja 2012 r. Niemniej upoważnienie do ww. czynności jest odnawiane każdorazowo przez Walne Zgromadzenie na corocznych zebraniach ww. organu.
Na podstawie zapisów Uchwały A Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej umożliwiło wprowadzenie w Grupie programu motywacyjnego opartego na akcjach skierowanego do wybranej grupy pracowników, a w szczególności do wybranych członków kadry kierowniczej i personelu spółek z Grupy.
W dniu (...)2012 r., w oparciu o przyznane w Uchwale A upoważnienie, Zarząd ustalił i zatwierdził szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego A, które zostały określone w dokumencie nazwanym „(…)” (dalej: Regulamin A). Regulamin A określa m.in. cel utworzenia A, warunki uczestnictwa oraz wycofania się z niego przez uczestników, liczbę akcji przyznanych w ramach ww. programu, wymagania wobec uczestników oraz ich prawa, a także moment przyznania i przekazania akcji. Szczegółowe zasady dotyczące A na kolejne lata są ustalane corocznie przez Zarząd na podstawie kolejnych upoważnień udzielanych przez Walne Zgromadzenie.
A jest skierowany do członków kadry kierowniczej i personelu spółek z Grupy i stanowi długoterminowy program motywacyjny, mający na celu powiązanie interesów pracowników z interesami akcjonariuszy. Zgodnie z założeniami programu udział w tym programie przyczyni się do długoterminowego zainteresowania pracowników sukcesem spółek Grupy, a w konsekwencji do zwiększenia wartości akcji Jednostki Dominującej.
Uczestnicy A (w tym również Wnioskodawca) po okresie trzech kolejnych lat kalendarzowych (tzw. okresie nabywania) nabywają prawo do nabycia akcji Jednostki Dominującej, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie A. Zarówno kryteria, jak i ilość akcji przyznanych uczestnikom w ramach A są określane osobno dla każdego okresu ograniczającego.
W okresie nabywania uczestnicy nie mogą sprzedać ani w inny sposób zbyć nabywanych corocznie/przypisanych im praw do akcji. Po upływie wspomnianego powyżej trzyletniego okresu, jednak, co do zasady, nie później niż do 30 kwietnia roku kalendarzowego następującego po tym okresie (chyba że Jednostka Dominująca zadecyduje inaczej), Uczestnicy A (po potrąceniu podatków oraz ewentualnych innych należności publicznoprawnych w (…)) otrzymują nieodpłatnie akcje Jednostki Dominującej. Przykładowo akcje Jednostki Dominującej, do których prawa zostały nabyte przez uczestników A w okresie 2012-2014, co do zasady, powinny zostać przyznane najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca nie poniósł/nie poniesie żadnych wydatków na nabycie akcji w ramach uczestnictwa w A.
Wnioskodawca uczestniczy w A, w którym okres nabywania obejmuje lata 2016−2018. Jest to piąty plan ustanowiony na podstawie planu A z 2012 r. Akcje Jednostki Dominującej w ramach A otrzymał nieodpłatnie w marcu 2019 r.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że część akcji należnych w ramach A jest przeliczana według ich cen rynkowych na ich równowartość w pieniądzu, odpowiadającą równowartości podatków oraz innych należności publicznoprawnych w (…). Powyższa równowartość części akcji potrącana jest z puli akcji przyznawanych uczestnikom A oraz przekazywana wprost do władz skarbowych przez Jednostkę Dominującą.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że akcje w ramach programów motywacyjnych może obejmować również w przyszłości na podstawie analogicznych do A planów tworzonych w Grupie (w szczególności na podstawie dalszych upoważnień udzielanych zgodnie z zasadami opisanymi powyżej).
Podkreślenia wymaga również fakt, że podmiotem organizującym A i przyznającym akcje w ramach przedmiotowego programu jest Jednostka Dominująca.
B.B
W dniu (...)2016 r. Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę m.in. w zakresie upoważnienia Zarządu do wykupu i transferu akcji własnych, do podjęcia decyzji o emisji nowych akcji, a także ustanowienia specjalnych praw w stosunku do tych akcji (dalej: Uchwała B).
Walne Zgromadzenie upoważniło Zarząd Uchwałą B w szczególności do:
−rozporządzania akcjami własnymi Jednostki Dominującej w maksymalnej łącznej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie w celu przydzielenia specjalnych praw (z wyłączeniem praw do opcji dla zarządu i personelu w ramach programu motywacyjnego), w tym do:
−wykupu akcji własnych w maksymalnej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie oraz podejmowania decyzji, w jaki sposób ww. akcje zostaną wykupione. Akcje mogą być wykupione wyłącznie na podstawie upoważnienia udzielonego Zarządowi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia, przy użyciu środków pochodzących z kapitału niezastawionego („….”), a cena należna za akcje powinna zostać oparta o ceny akcji w publicznym obrocie w dniu wykupu. Minimalna cena należna za odkupione akcje własne to najniższa notowana cena akcji Jednostki Dominującej w publicznym obrocie w okresie, w którym Zarząd jest upoważniony do wykupu akcji, a maksymalna cena akcji to najwyższa cena akcji w publicznym obrocie w powyższym okresie;
−transferu istniejących, wykupionych uprzednio akcji, w maksymalnej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie;
−emisji nowych akcji w maksymalnej ilości wskazanej przez Walne Zgromadzenie;
− przyznania specjalnych praw do akcji (z wyłączeniem praw do opcji dla zarządu i personelu w ramach programu motywacyjnego).
Opisane powyżej upoważnienie zawarte w Uchwale B pozostawało w mocy do dnia następnego zebrania Walnego Zgromadzenia, jednak nie dłużej niż do dnia 31 maja 2017 r. Niemniej upoważnienie do ww. czynności jest odnawiane każdorazowo przez Walne Zgromadzenie na corocznych zebraniach ww. organu.
Na podstawie zapisów Uchwały B Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej umożliwiło wprowadzenie w Grupie programu motywacyjnego opartego na akcjach skierowanego do wybranej grupy pracowników, a w szczególności do kadry kierowniczej spółek z Grupy.
W dniu (…)2016 r., w oparciu o przyznane w Uchwale B upoważnienie, Zarząd ustalił i zatwierdził szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego B, które zostały określone w dokumencie nazwanym „(…)” (dalej: Regulamin B). Regulamin B określa m.in. cel utworzenia B, warunki uczestnictwa oraz wycofania się z niego przez uczestników, liczbę akcji przyznanych w ramach ww. programu, wymagania wobec uczestników oraz ich prawa, a także moment przyznania akcji.
B jest skierowany wyłącznie do kluczowych członków kadry kierowniczej spółek z Grupy i stanowi długoterminowy program motywacyjny, mający na celu powiązanie interesów pracowników z interesami akcjonariuszy. Zgodnie z założeniami programu udział w tym programie przyczyni się w dłuższej perspektywie do zwiększenia wartości akcji Jednostki Dominującej.
Zgodnie z Regulaminem B uczestnicy B (w tym również Wnioskodawca) byli uprawnieni do zakupu akcji Jednostki Dominującej o łącznej cenie odpowiadającej równowartości od 30% do 120% rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika w terminie do (…) września 2016 r. Następnie, w ramach uczestnictwa w B, uczestnicy nabywają prawo do otrzymania nieodpłatnie dwóch dodatkowych akcji Jednostki Dominującej przypadających na każdą jedną akcję zakupioną przez uczestnika w ww. terminie. Wspomniane powyżej dodatkowe akcje są przyznawane i przekazywane uczestnikom B po upływie okresu ograniczającego zgodnie z harmonogramem określonym w Regulaminie B, tj.:
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2017 r.,
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2018 r.,
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2019 r.,
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2020 r.
W okresie nabywania uczestnicy nie mogą sprzedać ani w inny sposób zbyć przypisanych im akcji.
Wnioskodawca nie poniósł/nie poniesie żadnych wydatków na nabycie dodatkowych dwóch akcji przypadających na każdą zakupioną przez niego akcję w ramach B, z wyjątkiem wydatków niezbędnych do zakupu akcji Jednostki Dominującej o łącznej cenie odpowiadającej równowartości od 30% do 120% rocznego wynagrodzenia brutto Wnioskodawcy, do poniesienia których, zgodnie z Regulaminem B, zobowiązany jest każdy uczestnik B.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że część akcji należnych w ramach B jest przeliczana według ich cen rynkowych na ich równowartość w pieniądzu, odpowiadającą równowartości podatków oraz innych należności publicznoprawnych w (…). Powyższa równowartość części akcji potrącana jest z puli akcji przyznawanych uczestnikom B oraz przekazywana jest wprost do władz skarbowych przez Jednostkę Dominującą.
Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca, w ramach B, otrzymał nieodpłatnie akcje Jednostki Dominującej w grudniu 2017 r. oraz w grudniu 2018 r. Kolejne dwie transze akcji w ramach B Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z harmonogramem wskazanym powyżej, do końca 2019 r. oraz do końca 2020 r.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że akcje w ramach programów motywacyjnych może obejmować również w przyszłości na podstawie analogicznych planów tworzonych w Grupie, w ramach dalszych upoważnień Walnego Zgromadzenia udzielanego Zarządowi.
Podkreślenia wymaga również fakt, że podmiotem organizującym B i przyznającym akcje w ramach przedmiotowego programu jest Jednostka Dominująca.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że szczegółowe zasady funkcjonowania obu Programów Motywacyjnych zostały ustalone i zatwierdzone przez Zarząd, a następnie określone odpowiednio w Regulaminie A oraz Regulaminie B (dalej łącznie jako: Regulaminy).
Przedmiotowe Regulaminy zostały stworzone przez Zarząd wyłącznie na podstawie upoważnienia Walnego Zgromadzenia i w jego granicach. Nie jest możliwe, aby Zarząd Jednostki Dominującej podjął uchwałę bądź ustalił regulamin dotyczący zasad funkcjonowania Programów Motywacyjnych bez uprzedniego umocowania go do tej czynności przez Walne Zgromadzenie. Należy także podkreślić, że Zarząd nie ma możliwości podejmowania decyzji uznaniowych w stosunku do Programów Motywacyjnych.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie plany i decyzje dotyczące przekazania akcji w ramach ww. Programów są podejmowane przez Jednostkę Dominującą z siedzibą w (...).
W piśmie z 10 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielono odpowiedzi na następujące pytania.
1.Czy każdy ze wskazanych we wniosku programów motywacyjnych, tj. A (dalej: A) oraz B (dalej: B), stanowi system wynagradzania?
Wnioskodawca wskazał, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „system wynagradzania”. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zagadnienie zostało opisane w treści złożonego przez Wnioskodawcę wniosku i jak wynika z przytoczonych poniżej fragmentów stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych: „Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie systemu wynagradzania nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, program motywacyjny A, w którym Wnioskodawca bierze udział, stanowi system, który określa zasady dodatkowego wynagradzania wybranych pracowników Grupy. Celem ww. programu jest zwiększenie wartości Jednostki Dominującej, za co Grupa decyduje się wynagrodzić wybranych pracowników, mających wpływ na wartość Grupy, przekazując im akcje. Ponadto akcje w ramach A przyznawane są jedynie w przypadku osiągnięcia przez Jednostkę Dominującą wskaźników finansowych, określonych odrębnie dla każdego okresu nabywania, tak więc przyznanie akcji stanowi formę wynagrodzenia za osiągnięcie określonych wskaźników. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek trzeci ze wskazanych powyżej również jest spełniony”.
Ponadto, jak zostało wskazane we wniosku: „(...) Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne argumenty, w odniesieniu do warunków 1-6 wskazanych powyżej, koniecznych do spełnienia, aby przychód z tytułu objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego powstał w momencie zbycia akcji, mają zastosowanie także do B”.
Tym samym Wnioskodawca pragnie wskazać, że podtrzymuje zaprezentowane we wniosku stanowisko, że każdy opisany w nim program motywacyjny (A oraz B) stanowi system wynagradzania.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem ocena tego, czy przedstawiony we wniosku sposób wynagradzania Wnioskodawcy jest systemem wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, i konsekwentnie, czy przepisy art. 24 ust. 11-11b Ustawy o PIT mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, należy do Organu. Wnioskodawca wskazał w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych sposób wprowadzenia ww. programów oraz zasady ich funkcjonowania, natomiast to Organ, analizując wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, powinien ocenić, czy przedmiotowe programy stanowią program motywacyjny rozumiany jako system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest de facto istotą złożonego wniosku. Od tego rozstrzygnięcia, przy założeniu że pozostałe warunki uczestnictwa w programach wskazane w art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT są spełnione, zależą bowiem konsekwencje podatkowe powstające dla Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w programach.
Niemniej jednak, czyniąc zadość sformułowanej w wezwaniu wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca potwierdza, że jego zdaniem opisane w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych Programy A oraz B, które zostały wdrożone na podstawie uchwały Walnego zgromadzenia, stanowią system wynagradzania.
2.Czy w odniesieniu do programu motywacyjnego A Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej:
a)podjęło uchwałę, która wprost dotyczy utworzenia tego programu motywacyjnego i określa jego zasady, czy
b)zdecydowało uchwałą o utworzeniu i wprowadzeniu ww. programu motywacyjnego i równocześnie upoważniło inny organ – Zarząd Jednostki Dominującej – do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu określającego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji, czy
c)na podstawie uchwały dopuściło możliwość delegowania uprawnień do utworzenia tego programu motywacyjnego przez inny organ – Zarząd Jednostki Dominującej; w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, w jaki sposób zostało określone takie upoważnienie i czy w związku z tym Zarząd Jednostki Dominującej został upoważniony zarówno do utworzenia programu motywacyjnego, jak i określenia zasad i warunków jego realizacji?
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej na podstawie Uchwały A umożliwiło wprowadzenie w Grupie programu motywacyjnego A poprzez upoważnienie Zarządu do podjęcia decyzji o emisji akcji w maksymalnej ilości wskazanej w Uchwale A (w drodze jednej bądź kilku emisji akcji) oraz/lub do przyznania specjalnych praw do akcji (z wyłączeniem praw do opcji) dla zarządu i personelu Grupy w ramach planu motywacyjnego. Na podstawie ww. upoważnienia Zarząd ustalił i zatwierdził szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego A, które zostały określone w Regulaminie A.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej w Uchwale A nie odnosi się wprost do programu motywacyjnego A, niemniej niemożliwe byłoby utworzenie A bez podjęcia przedmiotowej uchwały. Nie jest bowiem możliwe, aby Zarząd Jednostki Dominującej podjął uchwałę bądź ustalił regulamin dotyczący zasad funkcjonowania A bez uprzedniego umocowania go do tej czynności przez Walne Zgromadzenie. Innymi słowy, Zarząd Jednostki Dominującej przy określaniu zasad funkcjonowania A jest ściśle ograniczony poprzez zakres uprawnień, który nadało mu Walne Zgromadzenie Uchwałą A. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że A zostało utworzone na podstawie Uchwały A, choć nie zostało utworzone wprost Uchwałą A.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, żadna z trzech opcji wskazanych powyżej przez Organ w pytaniu drugim nie odpowiada w pełni stanowi faktycznemu opisanemu przez Wnioskodawcę we Wniosku.
3.Czy w odniesieniu do programu motywacyjnego B Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej:
a)podjęło uchwałę, która wprost dotyczy utworzenia tego programu motywacyjnego i określa jego zasady, czy
b)zdecydowało uchwałą o utworzeniu i wprowadzeniu ww. programu motywacyjnego i równocześnie upoważniło inny organ – Zarząd Jednostki Dominującej – do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu określającego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji, czy
c)na podstawie uchwały dopuściło możliwość delegowania uprawnień do utworzenia tego programu motywacyjnego przez inny organ – Zarząd Jednostki Dominującej; w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, w jaki sposób zostało określone takie upoważnienie i czy w związku z tym Zarząd Jednostki Dominującej został upoważniony zarówno do utworzenia programu motywacyjnego, jak i określenia zasad i warunków jego realizacji?
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej na podstawie Uchwały B umożliwiło wprowadzenie w Grupie programu motywacyjnego B poprzez upoważnienie Zarządu do podjęcia decyzji o emisji akcji w maksymalnej ilości wskazanej w Uchwale B (w drodze jednej bądź kilku emisji akcji) oraz/lub do przyznania specjalnych praw do akcji (z wyłączeniem praw do opcji) dla zarządu i personelu Grupy w ramach planu motywacyjnego. Na podstawie ww. upoważnienia Zarząd ustalił i zatwierdził szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego B, które zostały określone w Regulaminie B.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej w Uchwale B nie odnosi się wprost do programu motywacyjnego B, niemniej niemożliwe byłoby utworzenie B bez podjęcia przedmiotowej uchwały. Nie jest bowiem możliwe, aby Zarząd Jednostki Dominującej podjął uchwałę bądź ustalił regulamin dotyczący zasad funkcjonowania B bez uprzedniego umocowania go do tej czynności przez Walne Zgromadzenie. Innymi słowy, Zarząd Jednostki Dominującej przy określaniu zasad funkcjonowania B jest ściśle ograniczony poprzez zakres uprawnień, który nadało mu Walne Zgromadzenie Uchwałą B. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że B zostało utworzone na podstawie Uchwały B, choć nie zostało utworzone wprost Uchwałą B.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, żadna z opcji wskazanych powyżej przez Organ w pytaniu trzecim nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu przez Wnioskodawcę we Wniosku.
4.Czy wskazane we wniosku prawa do akcji, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego A, stanowią:
−pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89) bądź
− papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź
−papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź
−inne prawa majątkowe (w tym uregulowane w powszechnie obowiązujących normach prawa fińskiego), w wyniku realizacji których Wnioskodawca nabył/będzie nabywał prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Jednostki Dominującej, bądź
−jedynie możliwość nabycia akcji Jednostki Dominującej?
W odniesieniu do wymienionych powyżej wątpliwości Organu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawa do akcji, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego A, stanowią inne prawa majątkowe, w wyniku realizacji których Wnioskodawca nabył/będzie nabywał prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Jednostki Dominującej, które nie są pochodnym instrumentem finansowym ani papierem wartościowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89).
5.Czy wskazane we wniosku prawa do otrzymania nieodpłatnie dwóch dodatkowych akcji Jednostki Dominującej przypadających na każdą jedną zakupioną akcję, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego B, stanowią:
−pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89) bądź
−papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź
−papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź
−inne prawa majątkowe (w tym uregulowane w powszechnie obowiązujących normach prawa fińskiego), w wyniku realizacji których Wnioskodawca nabył/będzie nabywał prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Jednostki Dominującej, bądź
−jedynie możliwość nabycia akcji Jednostki Dominującej?
W odniesieniu do wymienionych powyżej wątpliwości Organu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawa do otrzymania nieodpłatnie dwóch dodatkowych akcji Jednostki Dominującej przypadających na każdą jedną zakupioną akcję, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego B, stanowią inne prawa majątkowe, w wyniku realizacji których Wnioskodawca nabył/będzie nabywał prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Jednostki Dominującej, które nie są pochodnym instrumentem finansowym ani papierem wartościowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89).
6.Czy cena zakupu akcji w ramach programu motywacyjnego B odpowiada ich wartości rynkowej?
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokumenty określające funkcjonowanie programu motywacyjnego B, w szczególności Uchwała B oraz Regulamin B, nie określają ceny zakupu akcji, po której Wnioskodawca zobowiązany był nabyć ww. akcje, w szczególności nie określają, że cena zakupu akcji może być inna niż rynkowa. Tym samym akcje nabyte przez Wnioskodawcę w ramach B zostały zakupione po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej na moment ich nabycia.
Jednocześnie Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że po upływie okresu ograniczającego (zgodnie z harmonogramem określonym w Regulaminie B) Wnioskodawca nabył/nabędzie prawo do otrzymania nieodpłatnie dwóch dodatkowych akcji Jednostki Dominującej do każdej jednej akcji zakupionej przez uczestnika w terminie określonym w Regulaminie B.
Pytania
1.Czy, w oparciu o art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, przychód z tytułu objęcia akcji w ramach A, uzyskany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyżej, powstaje dopiero w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT?
2.Czy, w oparciu o art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, przychód z tytułu objęcia akcji w ramach B, uzyskany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyżej, powstaje dopiero w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT?
Pana stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w oparciu o art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT przychód z tytułu objęcia akcji w ramach A, uzyskany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyżej, powstaje dopiero w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w oparciu o art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT przychód z tytułu objęcia akcji w ramach B, uzyskany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyżej, powstaje dopiero w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. brzmienia art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT:
Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
− podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11a Ustawy o PIT:
dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT:
Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
− w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 12a ustawy o PIT (w brzmieniu od 19 lipca 2018 r.):
Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie należy podkreślić, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175):
Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 [w tym przepisy odnoszące się do przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w ramach programów motywacyjnych − komentarz Wnioskodawcy], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, przychód z tytułu objęcia akcji w ramach programów motywacyjnych powstaje w momencie zbycia akcji, a w konsekwencji opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatników od dnia 1 stycznia 2018 r. w związku z uczestnictwem w programach motywacyjnych oraz otrzymaniem z tego tytułu akcji, podlega odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT do momentu zbycia akcji w przypadku, gdy spełnione są łącznie poniższe warunki:
1)program motywacyjny został utworzony przez spółkę akcyjną;
2)podatnik obejmuje lub nabywa akcje spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT bądź też obejmuje lub nabywa akcje spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
3)program motywacyjny, w którym podatnik bierze udział, stanowi system wynagradzania;
4)program motywacyjny, w którym podatnik bierze udział, został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT bądź też został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT;
5)utworzony program motywacyjny umożliwia osobom uprawnionym otrzymanie świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania, tj. prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji, bezpośrednio bądź w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych;
6)spółka akcyjna, której akcje podatnik obejmuje lub nabywa w ramach programu motywacyjnego, posiada siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, a także z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, co następuje.
Ad 1.
Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, program motywacyjny A, w którym uczestniczy (i może uczestniczyć w przyszłości) Wnioskodawca, został utworzony przez spółkę akcyjną, tj. Z. Tym samym, warunek pierwszy jest spełniony.
Ad 2.
W ramach uczestnictwa w A Wnioskodawca nabywa (i może nabywać w przyszłości) akcje Z, czyli spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 Ustawy o PIT, czyli X. Tym samym, warunek drugi ze wskazanych powyżej również jest spełniony.
Ad 3.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie systemu wynagradzania nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, program motywacyjny A, w którym Wnioskodawca bierze udział, stanowi system, który określa zasady dodatkowego wynagradzania wybranych pracowników Grupy. Celem ww. programu jest zwiększenie wartości Jednostki Dominującej, za co Grupa decyduje się wynagrodzić wybranych pracowników, mających wpływ na wartość Grupy, przekazując im akcje. Ponadto, akcje w ramach A przyznawane są jedynie w przypadku osiągnięcia przez Jednostkę Dominującą wskaźników finansowych, określonych odrębnie dla każdego okresu nabywania, tak więc przyznanie akcji stanowi formę wynagrodzenia za osiągnięcie określonych wskaźników. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek trzeci ze wskazanych powyżej również jest spełniony.
Ad 4.
W ocenie Wnioskodawcy A został utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy, X, od którego uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o PIT.
Walne Zgromadzenie Z na mocy Uchwały A upoważniło Zarząd do podjęcia określonych czynności, zmierzających do przyznania akcji wybranej grupie pracowników spółek z Grupy w sposób preferencyjny. Tym samym, inicjatywa utworzenia w Grupie Programów Motywacyjnych spoczywa na Walnym Zgromadzeniu, które na mocy ww. uchwały upoważniło Zarząd do uściślenia warunków przyznawania akcji wybranej grupie osób, w granicach określonych w przedmiotowej uchwale, tj. w szczególności do rozporządzania akcjami własnymi Jednostki Dominującej, w tym do ich wykupu, transferu oraz przyznania do nich specjalnych praw.
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż literalne brzmienie art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT wskazuje, że program motywacyjny musi zostać utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, nie zaś utworzony uchwałą walnego zgromadzenia. Mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie analizy przepisów prawa podatkowego, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że warunek czwarty jest w przypadku A spełniony. Należy bowiem podkreślić, iż A został utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia, natomiast Zarząd jedynie uściślił grono uczestników Programu, zasady nabywania praw do otrzymania przez nich akcji oraz zasady przekazania tych akcji, wykonując w ten sposób dyspozycję wydaną przez Walne Zgromadzenie w Uchwale A. Gdyby zatem nie intencja Walnego Zgromadzenia (oraz przekazane upoważnienia), Program nie zostałby utworzony.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uchwała Walnego Zgromadzenia Z stanowi podstawę utworzenia Programu A opisanego we wniosku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, także warunek czwarty ze wskazanych powyżej należy uznać za spełniony.
Prawidłowość ww. rozumowania, w zbliżonym do opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG, w której wnioskodawca wskazał, że:
Program Motywacyjny zostanie utworzony i wprowadzony przez Spółkę na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Z Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki będzie wynikać upoważnienie Rady Nadzorczej lub dla Zarządu do uchwalenia Regulaminu Programu Motywacyjnego (lub dwóch odrębnych regulaminów) określającego szczegółowe zasady Programu Motywacyjnego. Załącznikiem do Uchwały lub Regulaminu będzie wzór Umowy Uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, poprzez którą Osoby Upoważnione zaakceptują warunki Programu.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji, przy tak przestawionym zdarzeniu przyszłym, Organ zgodził się natomiast, że:
Program wdrożony zostanie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. (...) Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osób uprawnionych powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu.
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3- 2.4011.492.2018.3.AK1, w której wnioskodawca wskazał, że:
(...) w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej (działającej wówczas w formie spółki akcyjnej prawa niemieckiego) podjęto uchwałę w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży. W treści tej uchwały wskazano m.in. sposoby wykorzystania przez ten podmiot własnych akcji. W szczególności uchwalono, że Zarząd Spółki Dominującej ma prawo wykorzystać akcje nabyte na podstawie ww. uprawnień do wszystkich dopuszczalnych prawnie celów. W uchwale wskazano, że akcje własne można zaoferować do nabycia osobom, które mają lub miały nawiązany stosunek pracy ze Spółką Dominującą lub przedsiębiorstwami powiązanymi.
W powyżej wskazanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał również, że:
podstawą prawną Programu Motywacyjnego w Grupie są:
−wspomniana wyżej uchwała w zakresie upoważnienia do zakupu i wykorzystania własnych akcji przez Spółkę Dominującą oraz do wykluczenia prawa poboru własnych akcji i zaoferowania ich do sprzedaży, podjęta w trakcie zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej 2 czerwca 2010 r.,
−warunki programu Akcji Pracowniczych, przyjęte przez Spółkę Dominującą (w dokumencie „Program Akcji Pracowniczych. Warunki planu”).
W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Organ zgodził się, że:
Wnioskodawca nabył nieodpłatnie akcje na podstawie programu motywacyjnego utworzonego i zatwierdzonego w formie uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy niemieckiej Spółki Dominującej.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.36.2019.2.JG1, w której wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że w ramach walnego zgromadzenia akcjonariusze podejmują uchwałę upoważniającą zarząd do dysponowania akcjami, w tym m.in. do emisji akcji. W ramach tego upoważnienia zarząd może zadecydować o przeznaczeniu części akcji na realizację programów motywacyjnych. Decyzja o uruchomieniu procedury subskrypcji akcji podejmowana jest natomiast w formie uchwały przez zarząd. W powyższej interpretacji indywidualnej Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że opisane we wniosku programy motywacyjne są systemami wynagradzania utworzonymi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.
Ad 5.
Program motywacyjny A umożliwia Wnioskodawcy i innym osobom objętym planami otrzymanie świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania, tj. prawo do faktycznego, bezpośredniego nabycia akcji. Tym samym, warunek piąty ze wskazanych powyżej jest, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony.
Ad 6.
Z, czyli spółka akcyjna, której akcje Wnioskodawca nabywa w ramach A, posiada siedzibę na terytorium (…), czyli państwa członkowskiego Unii Europejskiej, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji warunek szósty ze wskazanych powyżej także należy uznać za spełniony.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT zostały spełnione w odniesieniu do otrzymanych przez niego akcji w ramach A. Analogicznie, wszystkie warunki zostaną również spełnione w odniesieniu do akcji, które Wnioskodawca otrzyma w ramach A w przyszłości. Przychód z tytułu objęcia akcji w ramach A, na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, powstaje zatem w momencie zbycia tych akcji, a w konsekwencji opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia akcji, uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w A, podlega odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne argumenty, w odniesieniu do warunków 1-6 wskazanych powyżej, koniecznych do spełnienia, aby przychód z tytułu objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego powstał w momencie zbycia akcji, mają zastosowanie także do B.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT zostały spełnione w odniesieniu do otrzymanych przez niego akcji w ramach A oraz B. Analogicznie, wszystkie warunki zostaną również spełnione w odniesieniu do akcji, które Wnioskodawca otrzyma w ramach programów motywacyjnych w przyszłości na podstawie analogicznych planów. Przychód z tytułu objęcia akcji w ramach A oraz B, na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, powstaje zatem w momencie zbycia tych akcji przez Wnioskodawcę i jednocześnie stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Wnioskodawca potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.
Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
Dnia (…)2020 r. wydałem postanowienie znak (…) o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programach motywacyjnych A oraz B bez rozpatrzenia (skuteczne doręczenie (...)2020 r.). Zażalenie na to postanowienie wniesiono (...)2020 r. (Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia), natomiast odpowiedzi na to zażalenie udzieliłem postanowieniem z (...)2020 r. znak (…) utrzymującym w mocy postanowienie z (...)2020 r. znak (…) (skuteczne doręczenie (...)2020 r.).
Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
Dnia (...)2020 r. wniósł Pan do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Skarga wpłynęła do mnie (...)2020 r.
Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia w całości, jako naruszające przepisy prawa i zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przedstawionych przez Pana we wniosku pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżone postanowienie z (...)2020 r. znak (…) i poprzedzające je postanowienie z (...)2020 r. znak (…) o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – wyrokiem z (...)2020 r. sygn. akt (…).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) zauważył, że istotą sporu jest to, czy Organ interpretacyjny – mając na względzie przedstawiony przez Skarżącego opis sprawy, treść wezwania Organu o jego uzupełnienie oraz odpowiedź Skarżącego na to wezwanie – miał prawo wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd zgodził się ze Skarżącym, że w zakresie pytań 1-3 (wskazanych w wezwaniu) Skarżący został wezwany do dokonania wykładni przepisów prawa, nie natomiast do uzupełnienia stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, a tym samym Organ naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, po uzyskaniu odpowiedzi na pozostałe pytania, Organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek Skarżącego spełniał warunki określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący słusznie podniósł, że Organ interpretacyjny, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, powinien ocenić, czy programy motywacyjne (A i B) stanowią programy motywacyjne, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem Organ – w ramach wezwania – zażądał od Skarżącego, aby elementy swojej oceny prawnej włączył do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przerzucając na niego ciężar interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Jak zauważył Sąd, Organ interpretacyjny, żądając doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez zadane pytania, czy programy motywacyjne stanowią system wynagradzania utworzony na podstawie uchwał walnego zgromadzenia (pytania 1-3), w istocie nałożył na Skarżącego obowiązek wykładni przepisów prawa podatkowego, o które wystąpił Skarżący.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że aby odpowiedzieć na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania, należy uprzednio ustalić, czy programy motywacyjne A i B są programami motywacyjnymi, o których mowa w przepisach podatkowych (w art. 21 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To, czy program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały, jest elementem oceny prawnej przedstawionej przez Skarżącego, która powinna być przeanalizowana przez Organ, a nie elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest domeną Skarżącego.
Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że interpretacja, w której Skarżący samodzielnie dokonałaby kwalifikacji A oraz B jako „systemy wynagradzania” oraz programy motywacyjne „utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia”, byłaby pozbawiona sensu – nie pełniłaby dla Skarżącego podstawowej funkcji ochronnej i gwarancyjnej, gdyż nie rozwiewałaby wątpliwości Skarżącego odnośnie do tego, czy w jego sytuacji (opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) wszystkie warunki zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są faktycznie spełnione. Jeżeli Organ nie dysponował jakimiś informacjami co do faktów, które bezwzględnie musiały być ujawnione we wniosku, to mógł i powinien o te konkretne fakty zapytać, ale nie mógł wymagać od Skarżącego prawnej konkluzji co do zagadnienia prawnego, w związku z którym wystąpił o wydanie interpretacji.
Dlatego też Sąd stwierdził, że Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Od tego wyroku złożyłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z (…)2020 r. nr (…).
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z (…)2022 r. sygn. akt (…) – oddalił moją skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżący precyzyjnie wskazał wszystkie istotne elementy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w zakresie uczestnictwa w programach motywacyjnych. Opisał sposób wprowadzenia programów i zasady ich funkcjonowania. Zajął przy tym jednoznaczne stanowisko w zakresie pytań 1-3, oświadczając, że w jego przekonaniu został wezwany do dokonania wykładni przepisów prawa, której oczekuje od Organu, a nie do uzupełnienia stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). W tej sytuacji Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14g § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez Organ interpretacyjny, który miał prawo zastosować ten przepis w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do tego, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku kwestia dotycząca programów motywacyjnych stanowi element stanu faktycznego i jego oceny prawnej, czy też dotyczy wyłącznie oceny prawnej podatnika, który oczekuje od Organu potwierdzenia jej zasadności. Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednak w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu było dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika.
Zatem to Organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy każdy ze wskazanych we wniosku programów motywacyjnych stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, o której mowa w tym przepisie.
W konsekwencji trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że po uzyskaniu odpowiedzi na pozostałe pytania Organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek Skarżącego spełniał warunki określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, powinien zatem ocenić, czy programy motywacyjne (A i B) stanowią programy motywacyjne, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:
−w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
−w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f.
W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli:
-w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2018 r.: przepisy art. 24-25 oraz art. 30f;
-w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f
nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).
Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
I tak, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są:
–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
–działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3);
–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c(art. 10 ust. 1 pkt 7);
–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).
Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:
Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:
−w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14- 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f;
−w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.
Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c tej ustawy.
Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:
-pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
- niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w spółce X z siedzibą w … (dalej: Pracodawca), w której pełni Pan funkcje kierownicze. Pracodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Spółką dominującą w Grupie jest spółka akcyjna z siedzibą w …, której akcje notowane są na giełdzie papierów wartościowych w …(dalej: Jednostka Dominująca) – jest ona jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Pracodawcy.
W celu powiązania interesów pracowników z interesami akcjonariuszy Jednostka Dominująca utworzyła kilka programów motywacyjnych opartych na akcjach, których uczestnikami są/będą kluczowe osoby zatrudnione w spółkach Grupy.
Uczestniczy Pan w dwóch funkcjonujących w Grupie programach motywacyjnych:
-A (dalej: A) oraz
-B (dalej: B).
Jak Pan wskazał, walne zgromadzenie akcjonariuszy Jednostki Dominującej (dalej: Walne Zgromadzenie) podjęło uchwały m.in. w zakresie upoważnienia zarządu Jednostki Dominującej (dalej: Zarząd) do wykupu i transferu akcji własnych oraz do podjęcia decyzji o emisji nowych akcji, a także ustanowienia specjalnych praw w stosunku do tych akcji (dalej: Uchwała A i Uchwała B). Upoważnienie zawarte w tych uchwałach jest odnawiane każdorazowo przez Walne Zgromadzenie na corocznych zebraniach tego organu. Uchwała A została podjęta (...)2011 r., natomiast Uchwała B została podjęta (...)2016 r.
Wyjaśnił Pan, że Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej na podstawie Uchwały A oraz Uchwały B umożliwiło wprowadzenie w Grupie programów motywacyjnych A i B poprzez upoważnienie Zarządu do podjęcia decyzji o emisji akcji w maksymalnej ilości wskazanej w uchwałach (w drodze jednej bądź kilku emisji akcji) oraz/lub do przyznania specjalnych praw do akcji (z wyłączeniem praw do opcji) dla zarządu i personelu Grupy w ramach planów motywacyjnych. Na podstawie tego upoważnienia Zarząd ustalił i zatwierdził szczegółowe zasady funkcjonowania programów motywacyjnych A i B, które zostały określone w regulaminach (dalej: Regulamin A i Regulamin B).
Walne Zgromadzenie Jednostki Dominującej zarówno w Uchwale A, jak i Uchwale B nie odnosi się wprost do programów motywacyjnych A i odpowiednio B, niemniej niemożliwe byłoby utworzenie programów A i B bez podjęcia tych uchwał. Nie jest bowiem możliwe, aby Zarząd Jednostki Dominującej podjął uchwałę bądź ustalił regulaminy dotyczące zasad funkcjonowania programów A i B bez uprzedniego umocowania go do tej czynności przez Walne Zgromadzenie. Innymi słowy, Zarząd Jednostki Dominującej przy określaniu zasad funkcjonowania A i B jest ściśle ograniczony przez zakres uprawnień, który nadało mu Walne Zgromadzenie Uchwałą A i Uchwałą B.
Programy A i B stanowią długoterminowe programy motywacyjne, mające na celu powiązanie interesów pracowników z interesami akcjonariuszy, a udział w tych programach ma przyczynić się do długoterminowego zainteresowania pracowników sukcesem spółek Grupy, a w konsekwencji do zwiększenia wartości akcji Jednostki Dominującej.
W odniesieniu do programu motywacyjnego A wskazał Pan, że uczestnicy A (w tym również Pan) po okresie trzech kolejnych lat kalendarzowych (tzw. okresie nabywania) nabywają prawo do nabycia akcji Jednostki Dominującej, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie A. Jak Pan zaznaczył, prawa do akcji, nabywane w ramach programu motywacyjnego A stanowią inne prawa majątkowe, w wyniku realizacji których nabył/nabędzie Pan prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Jednostki Dominującej, które nie są pochodnym instrumentem finansowym ani papierem wartościowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W okresie nabywania uczestnicy nie mogą sprzedać ani w inny sposób zbyć nabywanych corocznie/przypisanych im praw do akcji.
Po upływie wspomnianego trzyletniego okresu, jednak, co do zasady, nie później niż do (...) roku kalendarzowego następującego po tym okresie, Uczestnicy A otrzymują nieodpłatnie akcje Jednostki Dominującej. Przy czym Pan nie poniósł/nie poniesie żadnych wydatków na nabycie akcji w ramach uczestnictwa w A.
Zaznaczył Pan, że uczestniczy Pan w A, w którym okres nabywania obejmuje lata 2016−2018, przy czym akcje Jednostki Dominującej w ramach A otrzymał Pan nieodpłatnie w marcu 2019 r. Akcje w ramach programów motywacyjnych może Pan obejmować również w przyszłości na podstawie analogicznych do A planów tworzonych w Grupie.
Natomiast w odniesieniu do programu motywacyjnego B wskazał Pan, że zgodnie z Regulaminem B uczestnicy B (w tym również Pan) byli uprawnieni do zakupu akcji Jednostki Dominującej o łącznej cenie odpowiadającej równowartości od 30% do 120% rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika w terminie do 30 września 2016 r. Akcje nabyte przez Pana w ramach B zostały zakupione po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej na moment ich nabycia.
Następnie, w ramach uczestnictwa w B, uczestnicy nabywają prawo do otrzymania nieodpłatnie dwóch dodatkowych akcji Jednostki Dominującej przypadających na każdą jedną akcję zakupioną przez uczestnika w ww. terminie. Wspomniane powyżej dodatkowe akcje są przyznawane i przekazywane uczestnikom B po upływie okresu ograniczającego zgodnie z harmonogramem określonym w Regulaminie B, tj.:
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2017 r.,
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2018 r.,
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2019 r.,
−1/4 akcji należnych w ramach B przekazywana jest w terminie do (…) grudnia 2020 r.
W okresie nabywania uczestnicy nie mogą sprzedać ani w inny sposób zbyć przypisanych im akcji.
Na nabycie dodatkowych dwóch akcji przypadających na każdą zakupioną przez Pana akcję w ramach B nie poniósł/nie poniesie Pan żadnych wydatków, z wyjątkiem wydatków niezbędnych do zakupu akcji Jednostki Dominującej o łącznej cenie odpowiadającej równowartości od 30% do 120% Pana rocznego wynagrodzenia brutto, do poniesienia których, zgodnie z Regulaminem B, zobowiązany jest każdy uczestnik B.
W ramach B otrzymał Pan nieodpłatnie akcje Jednostki Dominującej w grudniu 2017 r. oraz w grudniu 2018 r. Kolejne dwie transze akcji w ramach B otrzyma Pan, zgodnie z harmonogramem, do końca 2019 r. oraz do końca 2020 r.
Przy czym akcje w ramach programów motywacyjnych może Pan obejmować również w przyszłości na podstawie analogicznych planów tworzonych w Grupie, w ramach dalszych upoważnień Walnego Zgromadzenia udzielanego Zarządowi.
Z opisu sprawy wynika również, że zarówno w przypadku programów A i B podmiotem organizującym i przyznającym akcje w ramach programu jest Jednostka Dominująca. Szczegółowe zasady funkcjonowania obu Programów Motywacyjnych zostały ustalone i zatwierdzone przez Zarząd, a następnie określone odpowiednio w Regulaminie A oraz Regulaminie B (dalej łącznie jako: Regulaminy). Regulaminy te zostały stworzone przez Zarząd wyłącznie na podstawie upoważnienia Walnego Zgromadzenia i w jego granicach. Nie jest możliwe, aby Zarząd Jednostki Dominującej podjął uchwałę bądź ustalił Regulaminy dotyczący zasad funkcjonowania Programów Motywacyjnych bez uprzedniego umocowania go do tej czynności przez Walne Zgromadzenie. Zarząd nie ma bowiem możliwości podejmowania decyzji uznaniowych w stosunku do Programów Motywacyjnych.
Wskazał Pan również, że wszystkie plany i decyzje dotyczące przekazania akcji w ramach Programów Motywacyjnych są podejmowane przez Jednostkę Dominującą z siedzibą w (…).
Z wniosku wynika zatem, że otrzymał Pan nieodpłatnie akcje Jednostki Dominującej:
-w ramach Programu A – w marcu 2019 r.,
-w ramach programu B – w grudniu 2017 r. oraz w grudniu 2018 r.
Zatem po Pana stronie mogło dojść do powstania przysporzenia w majątku na podstawie wskazanych uprzednio przepisów. Jednak z uwagi na całokształt sprawy (uczestnictwo w programie motywacyjnym) opodatkowanie tego przysporzenia jako przychodu podatkowego należy ocenić na podstawie przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujących skutki uczestnictwa w programach motywacyjnych.
Z uwagi na okresy, w jakich miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym:
−do 31 grudnia 2017 r. – dla akcji nabytych 2017 r.,
−od 1 stycznia 2018 r. – dla akcji nabytych w roku 2018 i latach późniejszych.
I tak, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.
W myśl art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.
Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
W myśl art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
Przy czym art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:
Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.
– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Z tego przepisu wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji, świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny, ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.
Ponadto, jak wynika z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:
1)jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki,
2)podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3)w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4)podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5)siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest on zaliczany do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.
Z uwagi na powyższe uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzam, że programy motywacyjne A i B, w których Pan uczestniczy, spełniają definicję programu motywacyjnego. W Pana sprawie:
1)programy, w których Pan uczestniczy, stanowią systemy wynagradzania utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej (Jednostki Dominującej) z siedzibą w (…); udział w programie ma przyczynić się do długoterminowego zainteresowania pracowników (w tym Pana) sukcesem spółek z Grupy, a w konsekwencji do zwiększenia wartości akcji Jednostki Dominującej;
2)podstawą funkcjonowania Programów A i B są uchwały Walnego Zgromadzenia Jednostki Dominującej, na podstawie których Walne Zgromadzenie umożliwiło wprowadzenia w Grupie programów motywacyjnych przez upoważnienie Zarządu do podjęcia decyzji o emisji akcji w maksymalnej ilości wskazanej w uchwałach (w drodze jednej bądź kilku emisji akcji) oraz/lub do przyznania specjalnych praw do akcji (z wyłączeniem praw do opcji) dla zarządu i personelu Grupy w ramach planów motywacyjnych – Programy Motywacyjne zostały zatem utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Jednostki Dominującej;
3)spółka (Jednostka Dominująca), której akcje Pan nabył/nabędzie, jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki (Pracodawcy), której jest Pan pracownikiem;
4)uzyskuje Pan od Pracodawcy świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
5)w ramach Programów Motywacyjnych uzyska/ł Pan prawa do objęcia akcji Jednostki Dominującej, stanowiące inne prawa majątkowe;
6)siedziba Jednostki Dominującej znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
To powoduje, że Pana opodatkowanie nastąpi w momencie zbycia przez Pana akcji Jednostki Dominującej.
W konsekwencji zbycie akcji Jednostki Dominującej skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu, który będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W myśl art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.
W myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.
Reasumując – ze względu na spełnienie w Pana sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zarówno w przypadku Programu A, jak i Programu B – opodatkowanie po Pana stronie wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia akcji Jednostki Dominującej. Dochód ten jest zaliczany do źródła kapitały pieniężne i podlega opodatkowaniu w dacie zbycia akcji Jednostki Dominującej według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki podatku.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
−stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń,
−zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm.).