Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2020 r. (data wpływu 25 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej, nabytego w spadku po ojcu jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po matce, w części obejmującej użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zbywcy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po matce, w części obejmującej obszar gruntów leśnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.498.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 lipca 2020 r.), zaś w dniu 25 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 25 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 1 sierpnia 2019 r. w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca podpisał umowę przeniesienia własności nieruchomości gruntowej na i , za cenę 125 000 zł. Wnioskodawca działał w imieniu własnym (7/8 udziału) oraz w imieniu ciotecznej siostry (1/8 udziału). Własność ww. nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia w 2017 r. (śmierć taty) i w 2018 r. (śmierć mamy), a nabyła w drodze darowizny w 2001. Tata Wnioskodawcy, , był właścicielem ww. nieruchomości od 2001 r., a mama Wnioskodawcy, , była właścicielem ww. nieruchomości od 2017 r. Ww. nieruchomość nie jest zabudowana i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Za 7/8 udziału Wnioskodawca otrzymał kwotę 109 375 zł. i oświadczyli, że są właścicielami gospodarstwa rolnego o ogólnej powierzchni użytków rolnych 4,0685 ha, wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej i nabyta tym aktem, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa (działka geodezyjna nr ; księga wieczysta nr ). Część ww. nieruchomości, tj. 0,15 ha to grunt leśny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21 maja 2001 r. (w , przy notariuszu nr Rep A. ) została podpisana umowa darowizny, w wyniku której po odłączeniu z księgi wieczystej nr działki ewidencyjnej nr , stanowiącej rolę, łąkę, pastwisko, las w , o powierzchni 2,25 ha, i wpisaniu do nowej księgi wieczystej, w dziale II tej księgi, wpisano prawo własności na rzecz (s. i ) w udziale wynoszącym 7/8 części oraz na rzecz (c. i ) w udziale wynoszącym 1/8 części. Od tego momentu do dnia sprzedaży wspomniana nieruchomość gruntowa o powierzchni 2,25 ha była nieużywana. Dnia 11 listopada 2017 r. w Szpitalu Powiatowym w zmarł tata Wnioskodawcy. Dnia 30 listopada 2017 r. (w , przed notariuszem , nr Rep A ) Wnioskodawca stawił się razem z mamą , gdzie otrzymał protokół dziedziczenia oraz akty poświadczenia dziedziczenia. Następnie Wnioskodawca udał się do Urzędu Skarbowego w , zgłaszając nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2). Dnia 19 października 2018 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie zwalniające Wnioskodawcę (znak sprawy: UNP: ) oraz mamę Wnioskodawcy (znak sprawy: ; UNP: ) z podatku od spadków i darowizn. W drodze spadku po zmarłym tacie Wnioskodawca nabył w nieruchomości udział 7/16, natomiast nabyła po mężu udział 7/16 w ww. nieruchomości. Dnia 31 października 2018 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Dnia 20 listopada 2018 r. (w , przed notariuszem nr Rep A. ) stawił się Wnioskodawca i otrzymał protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia. Następnie udał się do Urzędu Skarbowego w , zgłaszając nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2). Dnia 10 czerwca 2019 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie zwalniające Wnioskodawcę z podatku od spadków i darowizn (znak sprawy: ; UNP: ). W wyniku spadku po zmarłej mamie, Wnioskodawca nabył udział w wysokości 7/16. Dnia 1 sierpnia 2019 r. (w , w obecności notariusza , zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr ) na podstawie umowy przeniesienia własności Wnioskodawca sprzedał za zgodą (pełnomocnictwo) (z domu ) wspomnianą nieruchomość gruntową małżonkom i , za kwotę 125 000 zł. Za swoją część 7/8 Wnioskodawca otrzymał kwotę 84 375 zł, natomiast otrzymała za swoją 1/8 część, kwotę 15 625 zł. Nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i po sprzedaniu nie straciła charakteru rolnego. Wypis z rejestru gruntów:

• lasy LsIV - 0,15 ha,

• łąki trwałe ŁIV - 0,51 ha,

• łąki trwałe ŁV - 0,31 ha,

• pastwiska trwałe PslV - 0,54 ha,

• pastwiska trwałe PsV - 0,09 ha,

• grunty orne RV - 0,62 ha,

• rowy W - 0,03 ha, co daje powierzchnię działki 2,25 ha.

Na przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Od dnia 1 listopada 2018 r. Wnioskodawca prowadzi jedynie działalność polegającą na sprzedaży karmy dla zwierząt, na targowiskach w oraz . Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek w związku ze sprzedażą wspomnianej nieruchomości rolnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się z podatku (niezależnie od daty zbycia) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna o powierzchni 2,25 ha, w tym las o powierzchni 0,15 ha. Nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i takie oświadczenie jest w akcie notarialnym. Kupujący w akcie notarialnym oświadczył, że nabywa to w celu powiększenia swojego gospodarstwa rodzinnego, co oznacza, że nieruchomość nie traci charakteru rolnego Jeżeli byłyby wątpliwości co do 0,15 ha gruntu leśnego to: od dnia 1 stycznia 2019 r. zmienił się art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) okres, o którym mowa w tym przepisie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Nabycie udziału Wnioskodawcy w działce nastąpiło w drodze dziedziczenia po tacie i mamie, zmarłych w 2017 r. i w 2018 r. Tata Wnioskodawcy był właścicielem tej działki od 2001 r., więc z tytułu dziedziczenia po tacie nie ma podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej nabytego w spadku po ojcu jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, w części obejmującej użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zbywcy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, w części obejmującej obszar gruntów leśnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia nabycie, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia nabycie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano m.in. art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 maja 2001 r. została podpisana umowa darowizny, w wyniku której po odłączeniu z księgi wieczystej nr działki ewidencyjnej nr , stanowiącej rolę, łąkę, pastwisko, las, o powierzchni 2,25 ha, i wpisaniu do nowej księgi wieczystej, w dziale II tej księgi, wpisano prawo własności na rzecz ojca Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 7/8 części oraz na rzecz w udziale wynoszącym 1/8 części. Od tego momentu do dnia sprzedaży wspomniana nieruchomość gruntowa o powierzchni 2,25 ha była nieużywana. W dniu 11 listopada 2017 r. zmarł tata Wnioskodawcy. Dnia 30 listopada 2017 r. Wnioskodawca razem z mamą otrzymał protokół dziedziczenia oraz akty poświadczenia dziedziczenia. Następnie Wnioskodawca udał się do Urzędu Skarbowego zgłaszając nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Dnia 19 października 2018 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie zwalniające Wnioskodawcę oraz mamę Wnioskodawcy z podatku od spadków i darowizn. W drodze spadku po zmarłym tacie Wnioskodawca nabył w nieruchomości udział 7/16, natomiast mama Wnioskodawcy nabyła po mężu udział 7/16 w ww. nieruchomości.

Dnia 31 października 2018 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Dnia 20 listopada 2018 r. Wnioskodawca otrzymał protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia. Następnie udał się do Urzędu Skarbowego, zgłaszając nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Dnia 10 czerwca 2019 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie zwalniające Wnioskodawcę z podatku od spadków i darowizn. W wyniku spadku po zmarłej mamie, Wnioskodawca nabył udział w wysokości 7/16. W dniu 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę przeniesienia własności nieruchomości gruntowej na i , za cenę 125 000 zł. Wnioskodawca działał w imieniu własnym (7/8 udziału) oraz w imieniu ciotecznej siostry (1/8 udziału). Nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i po sprzedaniu nie straciła charakteru rolnego. Na nieruchomość składały się lasy, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne i rowy. Na przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Od dnia 1 listopada 2018 r. Wnioskodawca prowadzi jedynie działalność polegającą na sprzedaży karmy dla zwierząt na targowiskach. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Aby zatem określić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawców, tj. rodziców Wnioskodawcy.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości, nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie:

• w 2017 r. nabycie części udziału w nieruchomości w drodze spadku po tacie, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę,

• w 2018 r. nabycie części udziału w nieruchomości w drodze spadku po mamie, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię.

Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku dokonanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawców (rodziców Wnioskodawcy), tj. 2001 r. (data nabycia przez ojca Wnioskodawcy) i 2017 r. (data nabycia przez mamę Wnioskodawcy).

W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia części udziału, nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłym ojcu, nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy), niewątpliwe upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę części udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej mamie, stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części udziału przez spadkodawcę (mamę Wnioskodawcy), pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upłynął, gdyż nabycie udziału przez spadkodawczynię nastąpiło w 2017 r.

Skoro zatem sprzedaż udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie w 2018 r. nastąpiła w 2019 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął wskazany w ww. przepisie okres pięcioletni.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. grunty rolne;
2. grunty leśne;
3. grunty zabudowane i zurbanizowane;
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery E oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5. (uchylony);
6. grunty pod wodami;
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
2. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
3. sady, oznaczone symbolem - S,
4. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
5. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
6. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
7. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
8. grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
9. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem Ls;
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będący współwłasnością Wnioskodawcy las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Grunty leśne nie są klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym w części przypadającej na grunty leśne nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

• sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

W przedmiotowej sprawie grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 1 sierpnia 2019 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziałów w nieruchomości rolnej w części nabytej przez Wnioskodawcę, w drodze spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży części udziału w nieruchomości rolnej, nabytej w drodze spadku po zmarłej mamie Wnioskodawcy stanowi dla Niego przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż tego udziału nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, uzyskany z tej sprzedaży przychód w części przypadającej na grunty stanowiące użytki rolne korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie będzie korzystał przychód ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości w części przypadającej na grunty leśne, ponieważ obszar gruntów leśnych w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu sprzedaży obszaru gruntów leśnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325). W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (siostry Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej