Temat interpretacji

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień pilota poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i po rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień pilota:

• poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest nieprawidłowe,
  

• poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej jest prawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski od całości swych dochodów. Jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i opodatkowuje swoje dochody, uzyskane z tego źródła jako dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT.

Powyższa działalność została rozpoczęta z dniem 2 lutego 2020 r. i zgodnie z wpisem do rejestru obejmuje ona następujące usługi (oraz kody PKD):

1. usługi lotnicze:
   • 51.10. Z - Transport lotniczy pasażerski
   • 51.21.Z - Transport lotniczy towarów
   • 52.23.Z - Działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy
   • 77.35.Z - Wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego
   • 74.20.Z - Działalność fotograficzna (reklamy lotnicze)
   • 73.11. Z - Działalność agencji reklamowych (reklamy lotnicze)
   • 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (opryskiwanie pól)
   • 83.53.Z - Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu
   • 46.14.Z- Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów
2. usługi informatyczne:
   • 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem
   • 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki
   • 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi
   • 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych
   • 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność
   • 63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana
   • 95.11. Z - Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.
3. Inne usługi:
   • 82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura
   • 82.19.Z - Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura
   • 96.09.Z - Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana
   • 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana
   • 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania

W chwili obecnej działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na usługach informatycznych (62.01.Z, 63.11.Z, 52.23.Z, 74.10.Z), bowiem na podjęcie działalności w zakresie usług lotniczych, niezbędne jest uzyskanie stosownych uprawnień.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania uprawnień pilota zawodowego, aby docelowo podjąć w tym zakresie działalność gospodarczą.

Procedura uzyskania powyższych uprawnień obejmuje opisane poniżej czynności (etapy):

1. Kurs teoretyczny do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A);
2. Rejestracja w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, aby zdać egzaminy teoretyczne (mogą być zdawane w trakcie szkolenia praktycznego);
3. Kurs praktyczny do licencji pilota turystycznego PPL(A);
4. Po zdaniu egzaminów teoretycznych w ULC-u i ukończeniu kursu praktycznego, egzamin praktyczny w powietrzu;
5. Kurs teoretyczny do licencji pilota zawodowego liniowego ATPL(A) (Kurs ATPL(A) zawiera w sobie szkolenie do licencji zawodowej CPL(A), oraz do dodatkowych uprawnień, których kurs do licencji zawodowej (CPL(A) nie zawiera - jest licencją wyższą i zawiera licencje zawodową
   w sobie);
6. Budowanie nalotu do 200h nalotu ogólnego, gdzie min 150 jako dowódca statku powietrznego oraz szereg warunków typu trasa min 300 mil morskich z dwoma lądowaniami na obcych (gdzie wcześniej nie odbywało się szkolenie) lotniskach;
7. Zdobywanie uprawnienia niezbędnego do licencji CPL(A) tj. VFR NOC (loty nocne)
8. Zdobycie uprawnień dodatkowych, niezbędnych do podjęcia pracy, w między innymi liniach lotniczych lub jako air taxi - IR, ME (loty na przyrządach czy samoloty wielosilnikowe);
9. Zdanie egzaminów ATPL(A) w ULC;
10. Rozpoczęcie szkolenia praktycznego do licencji zawodowej;
11. Egzamin praktyczny na licencje zawodową;
12. Uprawnienia dodatkowe w celu zdobywania większego doświadczenia zawodowego takie jak F1(A) - instruktor szklenia praktycznego na samolotach, szkolenie się na innych typach samolotów, w celu zwiększenia swojej atrakcyjności na rynku pracy (zależnie od samolotu wykupuje się określoną ilość godzin z instruktorem i robi przeszkolenie praktyczne).

Po uzyskaniu uprawnień zawodowych Wnioskodawca planuje, aby był to główny przedmiot działalności. Usługi te polegałyby w pierwszej kolejności na wykonywaniu lotów widokowych, następnie po uzyskaniu uprawnień instruktorskich - jako pilot instruktor do licencji PPL(A). Praca ta polegałaby na współpracy B2B z ośrodkami szkoleniowymi, gdzie Wnioskodawca występowałby jako instruktor oraz ośrodkami świadczącymi usługi lotnicze (często te same miejsca) polegające na lotach widokowych, air taxi, przebazowywaniu samolotów z punktu A do punktu B, oraz innych czynnościach, takich jak opryski pól, reklamy lotnicze, linie lotnicze, fotografia lotnicza, loty ze skoczkami spadochronowymi czy zrzucanie z samolotu szczepionek dla zwierzyny leśnej.

Obecnie poniesione koszty to:

1. Kurs teoretyczny do licencji PPL(A)
2. Kurs praktyczny do licencji PPL(A)
3. Egzaminy teoretyczne do licencji PPL(A) w ULC-u
4. Egzamin praktyczny do licencji PPL(A) przeprowadzany przez egzaminatora ULC-u
5. Około ll h nalotu
6. Szkolenie VFR NOC (ponad 5h lotów nocnych z instruktorem) - ten kurs jest zwolniony z VAT-u jako wymagany do szkolenia zawodowego (zapłaciłem cenne netto)
7. Słuchawki lotnicze
8. Przyrządy lotnicze: mapy, kątomierze lotnicze, kalkulator lotniczy
9. Kurs teoretyczny do licencji ATPL(A) - ten kurs jest zwolniony z VAT-u jako szkolenie zawodowe (Wnioskodawca zapłacił cenne netto)
10. Druga para okularów (wymóg, by osoba z wadą wzroku miała przy sobie 2 pary w samolocie podczas lotu)
11. Badania lekarskie niezbędne do wykonywania czynności pilota
12. Dostęp do bazy pytań niezbędnej do nauki oraz wykazania postępów nauki w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego.

Do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonał następujące czynności, związane opisaną powyżej procedurą:

1. Kurs teoretyczny do licencji PPL(A)
2. Kurs praktyczny do licencji PPL(A)
3. Egzaminy teoretyczne do licencji PPL(A) w ULC-u
4. Egzamin praktyczny do licencji PPL(A) przeprowadzany przez egzaminatora ULC-u
5. Około 11h nalotu
6. Szkolenie VFR NOC (ponad 5h lotów nocnych z instruktorem)
7. Zakup słuchawek lotniczych
8. Zakup przyrządów lotniczych, takich jak: mapy, kątomierze lotnicze, kalkulator lotniczy
9. Kurs teoretyczny do licencji ATPL(A)
10. Zakup drugiej pary okularów (wymóg, by osoba z wadą wzroku miała przy sobie 2 pary samolocie podczas lotu)
11. Badania lekarskie niezbędne do wykonywania czynności pilota.

Wszystkie powyższe czynności oznaczały dla Wnioskodawcy wydatki na zakup usług, towarów oraz wydatki na wykonanie czynności administracyjnych (np. opłaty skarbowe).

Zakupy te dokumentowane były fakturami lub rachunkami, wystawionymi na Wnioskodawcę, zawierającymi Jego imię i nazwisko.

Jednocześnie Wnioskodawca w związku z realizacją powyższej procedury, będzie ponosił kolejne wydatki, ponoszone od dnia rejestracji działalności gospodarczej. Będą to wydatki zarówno na nabywanie usług i towarów, niezbędnych do zakończenia szkolenia i uzyskania licencji, jak i opłaty o charakterze administracyjnym. Dotyczyć będą one m.in. dodatkowych szkoleń w celu wydania uprawnień do wykonywania lotów według przyrządów (1R(A)), lotów nocnych (VFR), szkolenia na uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, wielosilnikowe, tłokowe i lądowe (MEP(L) oraz budowanie wymaganego licencjami nalotu.

Zdobycie licencji PPL(A), CPL(A) lub ATPL(A) gwarantuje zdobycie przez Wnioskodawcę odpowiednich umiejętności i wiedzy, potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej, pozwoli na bezpośrednie prowadzenie przez Niego działalności związanej z transportem lotniczym pasażerskim i towarowym, co wpłynie na zachowanie konkurencyjności oraz zoptymalizowanie kosztów prowadzenia działalności i w konsekwencji zwiększenie przychodów.

Warto zaznaczyć, iż uzyskanie kolejnych licencji niezbędnych do zdobycia pilota liniowego samolotowego ATPL(A), a także odbycie dodatkowych szkoleń w celu wydania uprawnień do wykonywania lotów według przyrządów (IR(A)), lotów nocnych (VFR), szkolenia na uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, wielosilnikowe, tłokowe i lądowe (MEP(L)), budowanie nalotu, ma na celu zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Uzyskanie wyżej wymienionych uprawnień ma również bezpośredni związek ze zdobyciem kompetencji zawodowych i przekłada się na zwiększenie przychodów firmy, gdyż pozwoli na rozszerzenie działalności w zakresie bezpośredniego prowadzenia różnych typów statków powietrznych (np. wielosilnikowych), odbywania lotów w szczególnych warunkach i określonym środowisku (np. lotów nocnych lub w trudnych warunkach na przyrządach), a także lotniczego przewozu osób i towarów, przez co prowadzona przez Wnioskodawcę działalność zyska na konkurencyjności.

Przedstawione powyżej wydatki nie służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia Wnioskodawcy, lecz niewątpliwie związane są ze zdobywaniem przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, są z nią bezpośrednio powiązane oraz umożliwiają generowanie dodatkowych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1. Wydatki, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień PPL (A) oraz ATPL (A) przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2. Wydatki, które zostały i zostaną poniesione w celu uzyskania uprawnień ATPL (A) po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wydatki, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień PPL (A) oraz ATPL (A) przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
2. Wydatki, które zostały i zostaną poniesione w celu uzyskania uprawnień ATPL (A) po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie w celu należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Odnosząc się do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy więc rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 430/11) zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza świadczyć opisane powyżej usługi lotnicze. Warunkiem rozpoczęcia działalności w tym zakresie jest jednak uzyskanie odpowiednich licencji, potwierdzających uzyskanie niezbędnych kwalifikacji.

W związku z tym Wnioskodawca rozpoczął kurs związany z uzyskaniem licencji pilota PPL(A), będący wstępem do zdobycia licencji zawodowej CPL(A) i ATPL(A), na którą składają się koszty nabycia poszczególnych licencji i wydatków z nimi związanych tj. koszty szkolenia teoretycznego, koszty szkolenia praktycznego, koszty badania lotniczo - lekarskiego wykonanego przez lekarza orzecznika, koszty przeprowadzenia egzaminu przez państwową komisję egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz zakupu specjalistycznego sprzętu związanego z działalnością zawodową pilota. Udział Wnioskodawcy w szkoleniu PPL(A) stanowi pierwszy etap na drodze do uzyskania licencji zawodowej i w tym wypadku jego celem nie jest wyłącznie uzyskanie licencji pilota turystycznego, lecz niezbędny, wymagany przepisami wstęp do uzyskania kolejnych licencji i szkoleń zawodowych. Zdobycie licencji PPL(A), CPL(A) i ATPL(A) gwarantuje zdobycie przez Wnioskodawcę odpowiednich umiejętności i wiedzy, potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej, pozwoli na bezpośrednie prowadzenie przez Niego działalności związanej z transportem lotniczym pasażerskim i towarowym, co wpłynie na zachowanie konkurencyjności oraz zoptymalizowanie kosztów prowadzenia działalności i w konsekwencji zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma zatem wątpliwości, iż istnieje ścisły związek poniesienia wydatków w celu uzyskania licencji pilota a w przyszłości również uprawnień CPL(A) i ATPL(A) i uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawcy jest bowiem rozwijanie działalności przez poszerzanie spektrum świadczonych usług co ma zapewnić nie tylko ciągłość przychodów, ale także ich zwielokrotnienie. Jednak aby osiągnąć ten cel, Wnioskodawca musi uzyskać niezbędne licencje, a w konsekwencji ponieść związane z tym wydatki.

Zatem skoro Wnioskodawca - musi odbyć odpowiednie kursy i szkolenia, bez których nie byłby w stanie uzyskać odpowiednich licencji i tym samym nie mógłby on świadczyć odpłatnie usług pilotowania samolotów - to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może uwzględnić wydatki poniesione na uzyskanie uprawnień PPL(A) oraz przyszłe wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień CPL(A) i ATPL(A) w kosztach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydatki te zostały poniesione przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej, czy już po tej rejestracji.

Reasumując - wydatki, które Wnioskodawca poniósł i poniesie w celu uzyskania odpowiednich licencji uprawniających do świadczenia odpłatnych usług pilotowania samolotów, stanowią koszty poniesione w celu uzyskania i zabezpieczenia przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska jako prawidłowego.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych.

Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 565185/1 z dnia 23 kwietnia 2020 r., czy też interpretację tegoż organu Nr 3063-ILPB1-3.4511.30.2017.2.DS z dnia 30 marca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień pilota:

• poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest nieprawidłowe,
  

• poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodów zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca, posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z tego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

W odniesieniu do działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, ale także pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić również to, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powołany przepis nie przewiduje jednak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie jest to jednak jak wcześniej wskazano, wystarczająca przesłanka do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koniecznie jest tutaj ustalenie istnienia związku między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Do stwierdzenia, czy ww. opłaty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest zatem ustalenie:

• czy takie wydatki związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

• czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Powyższa działalność została rozpoczęta z dniem 2 lutego 2020 r. i zgodnie z wpisem do rejestru obejmuje ona: usługi lotnicze, usługi informatyczne oraz inne usługi. W chwili obecnej działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na usługach informatycznych, bowiem na podjęcie działalności w zakresie usług lotniczych, niezbędne jest uzyskanie stosownych uprawnień. W lutym 2018 r., Wnioskodawca podjął działania zmierzające do uzyskania uprawnień pilota zawodowego, aby docelowo podjąć w tym zakresie działalność gospodarczą.

Po uzyskaniu uprawnień zawodowych Wnioskodawca planuje, aby był to główny przedmiot działalności. Usługi te polegałyby w pierwszej kolejności na wykonywaniu lotów widokowych, następnie po uzyskaniu uprawnień instruktorskich Obecnie poniesione koszty to: kurs teoretyczny do licencji PPL(A), kurs praktyczny do licencji PPL(A), egzaminy teoretyczne do licencji PPL(A) w ULC-u, egzamin praktyczny do licencji PPL(A) przeprowadzany przez egzaminatora ULC-u, około ll h nalotu, szkolenie VFR NOC (ponad 5h lotów nocnych z instruktorem, słuchawki lotnicze, przyrządy lotnicze, kurs teoretyczny do licencji ATPL(A), druga para okularów, badania lekarskie niezbędne do wykonywania czynności pilota, dostęp do bazy pytań niezbędnej do nauki oraz wykazania postępów nauki w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie ponosił kolejne wydatki, ponoszone od dnia rejestracji działalności gospodarczej. Będą to wydatki zarówno na nabywanie usług i towarów, niezbędnych do zakończenia szkolenia i uzyskania licencji, jak i opłaty o charakterze administracyjnym. Dotyczyć będą one m.in. dodatkowych szkoleń w celu wydania uprawnień do wykonywania lotów według przyrządów (1R(A)), lotów nocnych (VFR), szkolenia na uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, wielosilnikowe, tłokowe i lądowe (MEP(L) oraz budowanie wymaganego licencjami nalotu. Zdobycie licencji PPL(A), CPL(A) lub ATPL(A) gwarantuje zdobycie przez Wnioskodawcę odpowiednich umiejętności i wiedzy, potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej, pozwoli na bezpośrednie prowadzenie przez Niego działalności związanej z transportem lotniczym pasażerskim i towarowym, co wpłynie na zachowanie konkurencyjności oraz zoptymalizowanie kosztów prowadzenia działalności i w konsekwencji zwiększenie przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w złożonym wniosku w części dotyczącej wydatków poniesionych po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykazał związek poniesienia wydatków w celu uzyskania uprawnień ATPL (A) do pilotażu statków powietrznych z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego, tj. uzyskanie tych uprawnień gwarantuje, zdobycie przez Wnioskodawcę odpowiednich umiejętności i wiedzy, potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej, pozwoli na bezpośrednie prowadzenie przez Niego działalności związanej z transportem lotniczym pasażerskim i towarowym, co wpłynie na zachowanie konkurencyjności oraz zoptymalizowanie kosztów prowadzenia działalności i w konsekwencji zwiększenie przychodów. Wydatki te mogą zatem stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wydatków związanych z uzyskaniem licencji pilota poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie może Wnioskodawca uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wymienione przez Wnioskodawcę koszty, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w celu uzyskania uprawnień PPL(A) oraz ATPL(A) przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki Wnioskodawca miał pewność, że uzyska przedmiotowe uprawnienia, czy też, że po ich uzyskaniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zaznaczyć, że zasadność zaliczenia wydatków wskazanych we wniosku
(w szczególności związek między ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw
w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej