Temat interpretacji

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: Wnioskodawca lub Fundusz) z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1355, z późn. zm.; dalej jako: Ustawa o FI).

Organem Funduszu reprezentującym i zarządzającym Wnioskodawcą jest x.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Zgodnie z art. 138 Ustawy o FI fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139. W myśl art. 139 ust. 1 Ustawy o FI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Statut Funduszu przewiduje taką możliwość. W procesie wykupu certyfikatów zastosowanie znajdzie także art. 139 ust. 4 Ustawy o Cl, zgodnie z którym cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

Na żądanie uczestnika Funduszu Wnioskodawca dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Uczestnikami Funduszu są spółki osobowej niebędące podatnikami podatku dochodowego oraz osoba fizyczna (dalej Uczestnik Osoba Fizyczna).

Uczestnik Osoba Fizyczna nabyła certyfikaty inwestycyjne w następstwie rozwiązania spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, która była transparentna podatkowo i nie posiadała osobowości prawnej, co oznacza, że spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozwiązanie spółki komandytowej nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia xx września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych oraz postanowień umowy spółki komandytowej.

W następstwie rozwiązania spółki komandytowej Uczestnik Osoba fizyczna nabył tytułem majątku likwidacyjnego spółki komandytowej certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Na żądanie uczestników, w tym Uczestnika Osoby Fizycznej, Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona uczestnikowi Funduszu na zasadach określonych w statucie Funduszu. Uczestnik Osoba Fizyczna złożyła Funduszowi żądanie wykupu części przysługujących mu certyfikatów inwestycyjnych nabytych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych należących do Uczestnika Osoby Fizycznej będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Wykup certyfikatów w opisanym wyżej trybie od Uczestnika Osoby Fizycznej nastąpi przed upływem terminu 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej.

Uczestnik Osoba Fizyczna przedstawił Funduszowi interpretację indywidualną otrzymaną w swojej sprawie, stwierdzającą, że dochód ze zbycia certyfikatów otrzymanych na skutek rozwiązania spółki komandytowej stanowi dla Uczestnika dochód z działalności gospodarczej. Interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od Uczestnika Osoby Fizycznej, który nabył certyfikaty inwestycyjne w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, będącej spółką transparentną podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy na Funduszu nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu należności, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, ponieważ wypłata wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nastąpi na rzecz Uczestnika Osoby Fizycznej, który nabył certyfikaty inwestycyjne w następstwie rozwiązania spółki komandytowej transparentnej podatkowo, a w konsekwencji wypłacona kwota stanowi na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT przychód z działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Z uwagi na powyższe Fundusz nie będzie zobowiązany do poboru podatku, na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, jako płatnik, ponieważ kwalifikacja do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, determinować będzie sposób rozliczenia podatku bez udziału Funduszu.

Uzasadnienie

Przychód z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT, Źródłami przychodów są (...) pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednym ze źródeł przychodów na gruncie Ustawy o PIT są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, ustawodawca wskazał ogólną definicję przychodu z działalności gospodarczej. Przykładowy katalog przysporzeń, które stanowić będą przychody z działalności gospodarczej, został wskazany w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b Ustawy o PIT Przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (....) b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził zasadę, w świetle której przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca zdecydował, iż o kwalifikacji do przychodów z działalności gospodarczej decydować będzie sposób nabycia zbywanych składników majątkowych, a więc nabycie w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej, a nie rodzaj zbywanych składników majątkowych. Oznacza to, że bez znaczenia jest fakt, co stanowi przedmiot zbycia, w przypadku bowiem gdy przedmiotem zbycia są składniki majątkowe nabyte przez podatnika w następstwie wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej należy zawsze kwalifikować je jako przychody z działalności gospodarczej.

Art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT stanowi wyraz kontynuacji źródła przychodów w odniesieniu do składników nabytych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź jej likwidacji oraz uzupełnienie zasady odroczenia opodatkowania wynikającej z art. 14 ust. 3 pkt 12) Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12) Ustawy o PIT Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (...) 12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W odniesieniu zatem do składników majątkowych nabytych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustawodawca wprowadził zasadę odroczenia opodatkowania do momentu ich zbycia, nie zaś na moment wystąpienia ze spółki osobowej.

Co istotne, pomimo iż zbycie składników majątkowych nastąpi po wystąpieniu lub likwidacji spółki osobowej, obowiązują zasady, jakby zbycia dokonywała nadal spółka osobowa, w tym w szczególności w zakresie przypisania przychodów do określonego źródła. Na powyższe wskazał J. Marciniak w komentarzu do art. 14 Ustawy o PIT, wskazując 1. Wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia takiego składnika majątku, o ile zbycie nastąpi przed upływem 6 lat. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W ocenie ustawodawcy, koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w PDOFizU, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. 2. Analogicznie, przychód powstanie dopiero w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych samodzielnie. 3. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. 4. Koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków historycznych wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych samodzielnie (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. dr J. Marciniuk wyd. 18, rok 2017 komentarz do art. 14 Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że przychód ze zbycia składników nabytych w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną lub likwidacji takiej spółki kwalifikuje się jako przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Funduszu zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy o PIT ani w innych przepisach Ustawy o PIT. Oznacza to, że warunkiem przypisania przychodu ze zbycia składników do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT jest sposób ich nabycia, tj. nabycie składników w wyniku wystąpienia bądź likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji zawsze, gdy podstawę prawną nabycia składników majątkowych stanowi wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną bądź likwidacja osobowy prawnej, podatnik zobowiązany jest rozpoznać uzyskane przychody w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Kwestia kwalifikacji do źródła przychodów na gruncie Ustawy o PIT w przypadku zbycia składników nabytych w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną bądź likwidacji spółki niebędącej osobą prawną była przedmiotem licznych analiz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym prezentowane jest stanowisko zgodnie, z którym zbycie składników nabytych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3412/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów/akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zatem, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Podkreślić też należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Skoro zatem, przychód powstały w wyniku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (lex generalis) przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji szczególnej (lex specialis) &‒ poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. Ustalenie dochodu w takiej sytuacji odbywa się według reguł uregulowanych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a zatem stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Na zakończenie można dodać [na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku], że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne &‒ ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej (...).

W wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1589/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora IS odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 PDoFizU pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b PDoFizU. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b PDoFizU w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce osobowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b PDoFizU nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Dyrektora IS dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 PDoFizU wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17b PDoFizU, który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13).

W wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. II FSK 2161/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał Wobec treści skargi kasacyjnej i uzasadnienie zaskarżonego wyroku istota sporu dotyczy zasadniczo wykładni prawa materialnego w przypisania do odpowiedniego źródła przychodu i w rezultacie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub na skutek wystąpienia ze spółki osobowej. Sąd I instancji zaaprobował w tym zakresie stanowisko zainteresowanego podatnika. Należy podzielić zapatrywania WSA co do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDoFizU, co tym samym czyni bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 PDoFizU poprzez błędną wykładnię, który został wskazany w skardze kasacyjnej podatkowego organu interpretacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 PDoFizU przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 PDoFizU), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 PDoFizU Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) PDoFizU, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) PDoFizU statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych &‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 PDoFizU). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji ustawodawcy podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 PDoFizU). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDoFizU. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowania jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Zgodnie zaś art. 8 § 2 KSH spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3) PDoFizU wskazuje, że ilekroć mowa jest w niej o przedsiębiorstwie &‒ oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie z kolei do art. 551 pkt 4) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono m.in. wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDoFizU. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 PDoFizU działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) PDoFizU, a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 PDoFizU. Nie ma także znaczenia prawnego postać, czy też forma zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) PDoFizU, jeżeli zmiana wierzyciela &‒ podmiotu uprawnionego do przedmiotu wierzytelności, następuje odpłatnie, a więc generuje przychód z dokonanego w ten sposób zbycia wierzytelności.

Zasada, iż przychody uzyskane w wyniku zbycia składników majątkowych nabytych w następstwie wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej stanowią przychody z działalności gospodarczej akceptowana jest również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wielokrotnie wskazywał, że o źródle przychodów decyduje sposób nabycia danego składnika, a nie charakter zbywanego składnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.512.2018.1.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał (...) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej, która została rozwiązana na mocy uchwały wspólników. Z tytułu rozwiązania spółki Wnioskodawca otrzymał m.in. akcje spółek akcyjnych. Akcje spółek posiadane przez spółkę komandytową zostały przez tę spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wnoszący aport nabył te akcje za środki obrotowe. Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji przed upływem sześciu lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę (byłego wspólnika spółki komandytowej) z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które to akcje zostały wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, pozostałych na dzień rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli zbycie to następuje przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z tej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje, czy rozwiązana spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie papierami wartościowymi (...).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. IBPBII/2/415-347/14-3/MZA, w której organ wskazał Oznacza to, że podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę &‒ akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę. Przy czym tak obliczony dochód kwalifikowany będzie do źródła jakim jest działalność gospodarcza a nie jak we własnym stanowisku wskazał Wnioskodawca do źródła kapitały pieniężne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z odpłatnym zbyciem ww. akcji i udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych przez spółkę wydatków na ich nabycie bądź objęcie, niezaliczona przez wspólnika lub spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT wprowadza zasadę szczególną, zgodnie z którą przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej, bez względu na przedmiot zbycia stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT wprowadza zasadę szczególną, zgodnie z którą przychody ze zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub jej likwidacji stanowią przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest również fakt, iż przychody ze zbycia wskazanych składników Ustawa o PIT kwalifikuje wprost do innego źródła przychodów. W przypadku bowiem, gdy nabycie składnika majątkowego nastąpi w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej dochodzi do zerwania związku składnika majątkowego z innymi źródłami przychodów i zastosowanie znajduje zasada szczególna nakazująca rozliczenie przychodów na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej. Wykup certyfikatów przez fundusz inwestycyjnych jest jedną z form zbycia certyfikatów. Art. 138 Ustawy o FI przewiduje dopuszczalną formę nabycia certyfikatów przez Fundusz i forma ta jest wskazana w 139 tej ustawy jako wykup certyfikatów.

W ocenie Wnioskodawcy, z zestawienia powyższych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, nabytych przez uczestnika w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT, a więc przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Funduszu przysporzenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT, spełniające znamiona określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT zostały, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, wyłączone z możliwości ich zaliczenia do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

W analizowanym stanie faktycznym właścicielem certyfikatów inwestycyjnych jest Uczestnik Osoba Fizyczna, która nabyła certyfikaty inwestycyjne w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Wskazany sposób nabycia certyfikatów inwestycyjnych przez Uczestnika Osobę Fizyczną ma kluczowe znaczenie z perspektywy źródła przychodów, w ramach którego opodatkowane zostaną przychody osiągnięte ze zbycia w tym w drodze wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w przychody ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT, tj. działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe przychody Uczestnika Osoby Fizycznej z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Funduszu stanowić będą przychody z działalności gospodarczej.

Kwalifikacja dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych w kontekście obowiązków płatnika, zgodnie z powyżej przedstawioną zasadą kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, Uczestnik Osoba Fizyczna rozliczy przychód z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie powstaną obowiązki Funduszu jako płatnika, z uwagi iż przychód z wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie będzie stanowił przychodu zaliczanego do kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 30a Ustawy o PIT.

Na Funduszu nie będzie spoczywał obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Przepis art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT obliguje podmiot wypłacający wynagrodzenie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku, gdy wypłata następuje z tytułów określonych w tym przepisie. Wśród nich znajduje się art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT dotyczący dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W konsekwencji zasada poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika wyrażona w art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT będzie miała zastosowanie, jeżeli dochód jest zaliczany do źródła kapitały pieniężne. W takim przypadku Fundusz miałby obowiązek pobrać podatek od wypłacanego z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych wynagrodzenia. Natomiast, jeżeli wypłata wynagrodzenia nastąpi na rzecz osoby fizycznej, która nabyła certyfikaty w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, a w konsekwencji zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 12 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT, a więc osiągnięty przychód podlega rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej nie powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika, tj. Fundusz.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT lub 30c ust. 1 Ustawy o PIT, które dotyczą opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie w odniesieniu do podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej został nałożony na nich obowiązek samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego bez udziału płatnika. Osoby fizyczne uzyskujące dochody z działalności gospodarczej zobowiązane są do samoobliczenia zaliczki na podatek PIT od dochodów z działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 44 ust. 1 pkt 1) Ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Oznacza to, że skoro przychód osoby fizycznej stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest on rozliczany na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie powyższego można powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1915/17 oraz sygn. II FSK 1810/17, Jak już wskazano powyżej, skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sytuacji wykupienia certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika funduszu będącego spółką osobową prawa handlowego, której wspólnikami są również osoby fizyczne, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f..

Podsumowując, za prawidłowy należy uznać pogląd, że Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, wypłacając wynagrodzenie na rzecz Uczestnika Osoby Fizycznej z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, z uwagi iż sposób nabycia certyfikatów inwestycyjnych determinuje, iż podlegają one opodatkowaniu w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W odniesieniu bowiem do przychodów uzyskanych w wyniku wykupu certyfikatów inwestycyjnych Uczestnika Osoby Fizycznej zastosowanie znajduje reguła szczególna wyrażona w art. 14 ust. 2 pkt 17) Ustawy o PIT, z uwagi na to, iż do ich nabycia doszło w wyniku rozwiązania spółki komandytowej przez Uczestnika Osobę Fizyczną. Wskazana okoliczność ma decydujący wpływ na zasady opodatkowania przychodów z tytułu zbycia (w tym wykupienia przez fundusz w trybie art. 139 Ustawy o FI) certyfikatów inwestycyjnych, ponieważ będą one opodatkowane na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Na Funduszu nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika, ponieważ wypłata ceny wykupu certyfikatów inwestycyjnych nastąpi na rzecz Uczestnika Osoby Fizycznej, który nabył certyfikaty inwestycyjne w następstwie rozwiązania spółki komandytowej, a w konsekwencji jest on obowiązany do samodzielnego obliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej