Temat interpretacji

możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okresu zwolnienia lekarskiego, świadczenia wypłacanego przez ZUS, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, odprawy emerytalno-rentowej, wynagrodzenia dodatkowego: wynagrodzenia za potwierdzenie efektów uczenia się, wynagrodzenia za pracę w komisji rekrutacyjnej, wynagrodzenia za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi jest nieprawidłowe;

• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: PSWN).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 PSWN, do ustawowych zadań uczelni należy prowadzenie kształcenia na studiach (pkt 1), prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia (pkt 2), prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki (pkt 3), prowadzenie kształcenia doktorantów (pkt 4), kształcenie i promowanie kadr uczelni (pkt 5). Działalność naukowa, obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną zdefiniowaną w art. 4 PSWN. Kształcenie studentów odbywa się na studiach wyższych studiach stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych, doktoranckich i innych formach kształcenia. Kształcenie we wszystkich jego formach realizowane jest przez prowadzone w ramach danego systemu kształcenia zajęcia dydaktyczne organizowane przez uczelnię. Zajęcia dydaktyczne oraz działalność naukowa prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje naukowe lub zawodowe, zatrudnione w uczelni na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych.

Na podstawie umów o pracę uczelnia zatrudnia nauczycieli akademickich (grupa zawodowa), o których mowa w art. 114 PSWN, którzy zatrudniani są jako pracownicy dydaktyczni, badawczy, badawczo-dydaktyczni. Nauczyciele akademiccy mają powierzone ustawowo zadania określone w art. 115 PSWN.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 PSWN, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1. dydaktycznym należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2. badawczym należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3. badawczo-dydaktycznym należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Utwory dydaktyczne wykonywane w ramach stosunku pracy wykorzystywane są przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji dostosowany do prowadzonych zajęć i grupy odbiorców. Utwory dydaktyczne objęte są dyspozycją art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: upapp), a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni).

Zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Każdy efekt (przejaw) wykonywania przez nauczyciela obowiązków (a więc ich wykonywanie) będzie korzystał z domniemania bycia utworem dotyczyć to będzie zarówno efektów pracy dydaktycznej i naukowej, ale także efektów wykonywania obowiązku uczestniczenia w pracach organizacyjnych uczelni, jak i obowiązku podnoszenia kompetencji zawodowych.

W związku z tworzeniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w kontekście art. 116 ust. 7 PSWN), zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademicy są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w rozumieniu art. 8 upapp.

Z tytułu wykonywania na podstawie art. 116 ust. 7 PSWN przez nauczycieli akademickich twórców indywidualnej pracy o charakterze twórczym wypłacane będzie im wynagrodzenie określone w umowie o pracę, przez co rozumie się 100% wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wraz ze wszystkimi składnikami (czyli pełne wynagrodzenie), w tym z dodatkiem za staż pracy i dodatkiem funkcyjnym. Jako wynagrodzenie, o którym mowa wyżej traktowane będzie także wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w tym z tytułu urlopu wypoczynkowego (art. 129 PSWN), urlopu na poratowanie zdrowia (art. 131 PSWN) i zwolnienia lekarskiego.

Pracownik i pracodawca nie będą prowadzić ewidencji przejawów (efektów) działalności twórczej. Pracownik nie będzie również oświadczał o jakiej wartości utwory planuje w danym roku stworzyć (skoro całość wynagrodzenia wypłacana jest za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze), ani nie będzie składał po zakończeniu roku podatkowego ewidencji prac twórczych (utworów) i wydawał ich pracodawcy. Wnioskodawca nie planuje także rozliczania wartości stworzonych utworów po zakończeniu roku podatkowego, jako, że całość wynagrodzenia będzie miała charakter wynagrodzenia za pracę twórczą.

Wnioskodawca zamierza stosować do wypłacanych wynagrodzeń, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia wymienione w tym przepisie. Koszty te stosować zamierza do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, a więc wszystkich jego składników wymienionych w art. 136 PSWN.

Dodatkowo Wnioskodawca został poinformowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, że w jego opinii całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego podlega kosztom uzyskania przychodów przewidzianym dla twórców w wysokości 50% uzyskanego przychodu Dotyczy to takich składników jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe lub godziny nadliczbowe i inne. Ponadto, w opinii Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie istnieje obowiązek ewidencjonowania utworów, a także ich wyceniania.

Wobec powyższego, nabycie prawa do zastosowania kosztów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami następuje ex lege na mocy art. 116 ust. 7 PSWN i obejmuje całość wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych od wymienionych poniżej składników wynagrodzenia nauczycieli akademickich bez konieczności spełniania żadnych dodatkowych warunków, tj. bez ewidencji ilościowej utworów oraz bez wyceny sporządzonych utworów w ramach stosunku pracy będzie działaniem prawidłowym i zgodnym z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzeń nauczycieli akademickich można zastosować do wynagrodzeń wypłacanych od daty wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od dnia 31 sierpnia 2018 r.

Składnikami wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego, do których mają zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodu są:
1. wynagrodzenie zasadnicze,
2. dodatek za staż pracy,
3. dodatek funkcyjny,
4. wynagrodzenie za pracę w godzinach ponadwymiarowowych,
5. dodatek zadaniowy,
6. dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
7. wynagrodzenie za pełnienie funkcji promotora lub promotora pomocniczego sprawującego opiekę naukową nad przygotowaniem rozprawy doktorskiej,
8. wynagrodzenie za czynności związane z nadawaniem stopni i tytułu naukowego,
9. nagrody rektorskie,
10. dodatkowe wynagrodzenie roczne,
11. nagrody jubileuszowe,
12. wynagrodzenie za prowadzenie plenerów studenckich,
13. dodatkowe wynagrodzenie dla nauczycieli akademickich za wyróżniające osiągnięcia naukowe i/lub artystyczne,
14. zwrot nadpłaconych składek ZUS z tytułu przekroczenia 30-krotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

1. Czy należy stosować 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do następujących składników wynagrodzenia:
   1. wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wypłacanego za okres nieobecności w pracy, w szczególności za:
      1. urlop wypoczynkowy,
      2. urlop dla poratowania zdrowia,
      3. urlop okolicznościowy,
      4. okres zwolnienia lekarskiego,
   2. świadczenia wypłacanego przez ZUS,
   3. ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
   4. odprawy emerytalno-rentowej.
   5. wynagrodzenia dodatkowego:
      1. wynagrodzenia za potwierdzenie efektów uczenia się,
      2. wynagrodzenia za pracę w komisji rekrutacyjnej,
      3. wynagrodzenia za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy zatrudnieni jako nauczyciele akademiccy w grupach pracowników badawczo-dydaktycznych, dydaktycznych oraz badawczych mają prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wykonywana przez nich praca stanowi działalność o charakterze twórczym, zakwalifikowaną do grupy działalności, do której koszty te można zastosować (art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, art. 116 ust. 7 PSWN stwierdza, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brzmienie art. 116 ust 7 PSWN wskazuje na fakt, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy w całości stanowi działalność twórczą, co zdaniem Wnioskodawcy zwalnia z konieczności spełnienia dodatkowych warunków dających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, tj. rozgraniczenie wynagrodzenia dotyczącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, ponieważ całe wynagrodzenie dotyczy działalności twórczej.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy do ww. składników należy stosować ogólne zasady opodatkowania bez zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okresu zwolnienia lekarskiego, świadczenia wypłacanego przez ZUS, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, odprawy emerytalno-rentowej, wynagrodzenia dodatkowego: wynagrodzenia za potwierdzenie efektów uczenia się, wynagrodzenia za pracę w komisji rekrutacyjnej, wynagrodzenia za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi jest nieprawidłowe;

• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz.1231, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: PSWN). Na podstawie umów o pracę uczelnia zatrudnia nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 114 PSWN, którzy zatrudniani są jako pracownicy dydaktyczni, badawczy, badawczo-dydaktyczni. Nauczyciele akademiccy mają powierzone ustawowo zadania określone w art. 115 PSWN. Utwory dydaktyczne wykonywane w ramach stosunku pracy wykorzystywane są przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji dostosowany do prowadzonych zajęć i grupy odbiorców. Utwory dydaktyczne objęte są dyspozycją art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: upapp), a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni). Zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy efekt (przejaw) wykonywania przez nauczyciela obowiązków (a więc ich wykonywanie) będzie korzystał z domniemania bycia utworem dotyczyć to będzie zarówno efektów pracy dydaktycznej i naukowej, ale także efektów wykonywania obowiązku uczestniczenia w pracach organizacyjnych uczelni, jak i obowiązku podnoszenia kompetencji zawodowych. W związku z tworzeniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w kontekście art. 116 ust. 7 PSWN), zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademicy są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w rozumieniu art. 8 upapp. Z tytułu wykonywania na podstawie art. 116 ust. 7 PSWN przez nauczycieli akademickich twórców indywidualnej pracy o charakterze twórczym wypłacane będzie im wynagrodzenie określone w umowie o pracę, przez co rozumie się 100% wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wraz ze wszystkimi składnikami (czyli pełne wynagrodzenie), w tym z dodatkiem za staż pracy i dodatkiem funkcyjnym. Jako wynagrodzenie, o którym mowa wyżej traktowane będzie także wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w tym z tytułu urlopu wypoczynkowego (art. 129 PSWN), urlopu na poratowanie zdrowia (art. 131 PSWN) i zwolnienia lekarskiego. Pracownik i pracodawca nie będą prowadzić ewidencji przejawów (efektów) działalności twórczej. Pracownik nie będzie również oświadczał o jakiej wartości utwory planuje w danym roku stworzyć (skoro całość wynagrodzenia wypłacana jest za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze), ani nie będzie składał po zakończeniu roku podatkowego ewidencji prac twórczych (utworów) i wydawał ich pracodawcy. Wnioskodawca nie planuje także rozliczania wartości stworzonych utworów po zakończeniu roku podatkowego, jako, że całość wynagrodzenia będzie miała charakter wynagrodzenia za pracę twórczą. Wnioskodawca zamierza stosować do wypłacanych wynagrodzeń, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia wymienione w tym przepisie. Koszty te stosować zamierza do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, a więc wszystkich jego składników wymienionych wart. 136 PSWN.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), która weszła w życie w dniu 31 sierpnia 2018 r., wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

W przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określono składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem uczelni publicznej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 przywołanej ustawy, wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

1. wynagrodzenia zasadniczego,
2. dodatku za staż pracy,

które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 136 ust. 2 ww. ustawy, pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

1. dodatek funkcyjny,
2. dodatek zadaniowy,
3. wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
4. dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
5. premię w przypadku pracownika niebędącego nauczycielem akademickim,
6. inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania

które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

W myśl art. 138 § 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 § 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 138 § 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei art. 138 § 4 ww. ustawy stanowi, że dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Podkreślić należy, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, jest wypłacane nauczycielowi akademickiemu miesięcznie z góry. Prawo to wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym ustał stosunek pracy, z tym że pracownik zachowuje wypłacone za ten miesiąc wynagrodzenie (art. 139 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Jak wynika z art. 141 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycielom akademickim przysługuje prawo do nagród jubileuszowych, na podstawie art. 143 wskazanej ustawy dodatkowe wynagrodzenie roczne, a na podstawie art. 145 tej ustawy także inne nagrody (np. nagroda rektora).

Nauczycielom akademickim przysługują lub mogą przysługiwać na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, płatne urlopy wypoczynkowe, naukowe.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., znak DBF.WFSN.5013.1.2019.KK, skierowanym do Ministra Finansów, stwierdził, że przepis art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ustanawia odrębną regulację w zakresie kwalifikowania efektów wykonywania przez nauczycieli akademickich ogółu obowiązków pracowniczych (art. 115 ust. 1 i 2 ww. ustawy) jako przejaw działalności twórczej, zaś zakresem tej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia i rodzaju uczelni oraz wszelkie działania nauczyciela akademickiego będące pochodną jego aktywności zawodowej w uczelni. Wobec tego dla potraktowania całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne wykazanie spełnienia warunków ogólnych w zakresie powstania utworu, dysponowania dowodami potwierdzającymi jego stworzenie oraz wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Minister Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., znak DD3.8223.31.2019, skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, potwierdził, że mając na względzie przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obowiązki wykonywane przez nauczyciela akademickiego stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Zauważyć jednak należy, że 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do wszystkich przychodów należnych za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Należy wskazać, że w myśl art. 131 ust. 1-5 powołanej ustawy, nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65 roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia. Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. Kolejny urlop dla poratowania zdrowia może być udzielony nie wcześniej niż po upływie 3 lat od dnia zakończenia poprzedniego urlopu. Łączny wymiar urlopu dla poratowania zdrowia w okresie całego zatrudnienia nie może przekraczać roku. W czasie urlopu dla poratowania zdrowia nie można wykonywać zajęcia zarobkowego. Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie.

Z postanowień art. 131 ust. 2 ww. ustawy wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym, jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust.1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r., znak DPP7.8222.29.2019.OBQ poinformowało, że 50% koszty uzyskania przychodu nie przysługują do wszystkich przychodów należnych za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy. W odniesieniu do przychodów należnych za okres urlopu dla poratowania zdrowia, wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu dla poratowania zdrowia, o którym mowa w art. 131 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu za czas urlopu dla poratowania zdrowia, o którym mowa w art. 131 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, winien stosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do składników wynagrodzenia innych, niż wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu dla poratowania zdrowia, wypłaconego nauczycielom akademickim zatrudnionym na umowę o pracę, Wnioskodawca będzie mógł stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji, czy też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Przy czym Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu od dnia 31 sierpnia 2018 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wypłacanego za okres nieobecności w pracy, w szczególności za: urlop wypoczynkowy, urlop okolicznościowy, okres zwolnienia lekarskiego, świadczenia wypłacanego przez ZUS, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, odprawy emerytalno-rentowej, wynagrodzenia dodatkowego: wynagrodzenia za potwierdzenie efektów uczenia się, wynagrodzenia za pracę w komisji rekrutacyjnej, wynagrodzenia za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi, należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej