Temat interpretacji

Amortyzacja budynku magazynowo-usługowego jako dwóch odrębnych środków trwałych, tj. części usługowej związanej z gruntem według stawki amortyzacji 2,5%, a części magazynowej - hali stalowej niezwiązanej z gruntem według stawki amortyzacji 10%. Uznanie przez Wnioskodawcę instalacji wewnętrznych budynku magazynowo-usługowego jako odrębnego środka trwałego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• amortyzacji środków trwałych (pytanie Nr 1) jest prawidłowe,

• uznanie instalacji wewnętrznych budynku magazynowo-usługowego jako odrębnego środka trwałego według ustalonej dla tej grupy stawki amortyzacji (pytanie Nr 2) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.75.2019.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 marca 2020 r. (data doręczenia 11 marca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 14 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 18 marca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (podatnik) rozpoczął w dniu 15 maja 1990 r. działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, podlegającą wpisowi do rejestru CEIDG w dniu 15 maja 1990 r. Siedziba firmy mieści się w Działalnością przeważającą wg PKD o numerze 47.78.Z jest - Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, natomiast w klasyfikacji PKWiU usługi te mieszczą się w sekcji G., dział 47, tj. Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Dodatkowo, Wnioskodawca osiąga przychody z wynajmu nieruchomości własnych, zgodnie z numerem PKD 68.20.Z oraz numerem PKWiU 68.20.11.0, sekcja L., dział 68 klasyfikacji.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, na gruncie należącym do firmy, zamierza wybudować Budynek magazynowo-usługowy o powierzchni 388 m², który składać się będzie z części usługowej wykonanej w technologii murowanej żelbetonowej oraz części magazynowej, wykonanej w technologii rozbieralnej hali stalowej. Część usługowa budynku oraz podbudowa części magazynowej będzie na stałe związana z gruntem, natomiast hala magazynowa wykonana na podstawie odrębnej dokumentacji, dostarczona w częściach i zamontowana przez zewnętrzną firmę za pomocą połączeń śrubowych, składająca się z konstrukcji stalowej, poszycia ścian i dachu, okien, bram, będzie stanowić część niezwiązaną na stałe z gruntem. Konstrukcja hali pozwala na jej demontaż i ponowne zamontowanie bez utraty swoich właściwości.

Słupy stalowe będą stanowiły oparcie dla konstrukcji kratowej wiązarów konstrukcji dachu, ściany zewnętrzne zaprojektowano z płyty warstwowej, mocowanej do układu stalowych słupów i rygli ściennych.

Opis techniczny mającej powstać hali magazynowej, zgodnie z projektem przedstawia się następująco:

• części trwale związane z gruntem będą obejmowały:
  • żelbetonowe stopy, montowane na podlewkach betonowych (pod słupy stalowe ścian zewnętrznych);
  • żelbetonowe ławy fundamentowe (pod fragmenty murowane ścian);
  • prefabrykowane podwaliny żelbetonowe (pod ściany osłonowe);
  • fragmenty murowane ścian;

• części niezwiązane trwale z gruntem będą obejmowały:
  • słupy stalowe ścian zewnętrznych;
  • stalowe wiązary kratowe oparte na stoposłupach żelbetonowych i przymocowane do nich za pomocą śrub;
  • płyty dachowe warstwowe;
  • obudowę ścian z płyt warstwowych.

Wnioskodawca podpisał umowę z firmą zewnętrzną na wykonanie konstrukcji budynku i dachu wraz ze ścianami z płyt warstwowych i dostarczenie jej do siedziby firmy oraz jej montaż. Wytwórca konstrukcji dostarczy całość elementów na miejsce montażu, tj. , a następnie zamontuje i połączy ze sobą.

Konstrukcję stalową hali magazynowej można będzie w razie potrzeby rozebrać poprzez odkręcenie śrub i zamontować ją w innym dowolnym miejscu, bez utraty właściwości zdemontowanych elementów.

Hala magazynowa razem z częścią usługową będzie wyposażona w instalację elektryczną w zakresie oświetlenia i gniazd wtykowych oraz instalację grzewczą (samodzielne piece do ogrzewania pomieszczenia), a także instalację kanalizacyjną.

Wnioskodawca po wytworzeniu budynku magazynowo-usługowego, zamierza wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i amortyzować go, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po ustaleniu wartości początkowej budynku, zgodnie z art. 22g ust. 1 ww. ustawy oraz ustaleniu stawki amortyzacji budynku, zgodnie z art. 22i ust. 1. cyt. ustawy.

W piśmie z dnia 14 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna prowadząca od dnia 15 maja 1990 r. jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do rejestru CEIDG, opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%. Jest właścicielem gruntu, na którym zamierza wybudować budynek magazynowo-usługowy. Grunt został nabyty w drodze kupna i stanowi współwłasność z małżonką. Między małżonkami istnieje wspólność małżeńska. Wnioskodawca posiada akt notarialny nabytego gruntu. Wnioskodawca w dniu 10 kwietnia 2019 r. podpisał umowę z firmą zewnętrzną na budowę rozbieralnej hali w miejscowości , na działce o numerze , stanowiącej Jego własność. Opisany we wniosku budynek magazynowo-usługowy będzie budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W dniu 10 marca 2020 r. uzyskał pozwolenie na budowę budynku usługowo-magazynowego, wydane przez Starostę (Decyzja nr ), na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o pozwolenie na budowę z dnia 21 listopada 2019 r.

Wnioskodawca zamierza wybudować budynek magazynowo-usługowy, który będzie się składał z dwóch części, tj. części usługowej budynku oraz części magazynowej (hala rozbieralna). Część usługowa budynku będzie wybudowana w technologii tradycyjnej murowanej (budynek murowany z instalacjami wewnętrznymi). Część ta będzie na trwałe związana z gruntem przy pomocy fundamentów znajdujących się pod powierzchnią gruntu bez możliwości demontażu tej części budynku. Część usługowa budynku będzie posiadała fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu, czyli fundamenty będą wkopane w grunt. Część magazynowa budynku to rozbieralna hala stalowa wykonana przez zewnętrzną firmę. Wnioskodawca musi odpowiednio przygotować teren, aby można było zamontować prefabrykowaną rozbieralna halę stalową, tj. część magazynową.

W związku z powyższym, Wnioskodawca musi przygotować fundament wkopany w grunt, tj. fundament podziemny. Część magazynowa - rozbieralna hala stalowa będzie połączona z fundamentem za pomocą śrub mocujących i złączy śrubowych, które można w każdym momencie zdemontować nie uszkadzając rozbieralnej hali stalowej.

Rysunek budynku magazynowo-usługowego (schemat).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN z dnia 9 stycznia 2020 r., część magazynowa wybudowana w technologii hali stalowej będzie dostarczona na miejsce montażu w częściach i zamontowana przez zewnętrzną firmę. Część ta jest połączona z przygotowanym wcześniej fundamentem za pomocą połączeń śrubowych dających możliwość demontażu i przeniesienia części magazynowej w inne miejsce bez jej uszkodzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stwierdza, że część magazynową - halę rozbieralną nie można uznać za stale związaną z gruntem, ponieważ z fundamentem podziemnym łączy ją tylko połączenie śrubowe.

Budynek magazynowo-usługowy będzie wyposażony w wewnętrzne instalacje, tj. instalację elektryczną, instalację grzewczą razem z kotłem gazowym (gazową), a także instalację wodno-kanalizacyjną. Instalacja elektryczna w części magazynowej (rozbieralna hala stalowa) będzie montowana na specjalistycznych hakach przytwierdzonych do prefabrykowanych ścian. Zamontowanie instalacji elektrycznej w taki sposób pozwala na jej łatwy demontaż. W części usługowej budynku natomiast instalacja będzie biegła w ścianach murowanych pod tynkiem i będzie stanowiła całość z budynkiem części usługowej.

Instalacja gazowa w części magazynowej (rozbieralna hala stalowa) będzie się sprowadzała tylko do zawieszonych urządzeń nadmuchowych, które można łatwo zdemontować. Głowna instalacja gazowa, czyli kocioł z oprzyrządowaniem będzie umiejscowiona w budynku murowano-usługowym.

Instalacja wodno-kanalizacyjna będzie doprowadzona tylko do budynku murowano-usługowego (WC, pomieszczenie socjalne). W rozbieralnej hali stalowej nie będzie instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Budynek magazynowo-usługowy, jaki zamierza wybudować Wnioskodawca, wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzję taką o numerze , wydał w dniu 10 marca 2020 r. Starosta . W wydanej decyzji Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku magazynowo-usługowego z wewnętrznymi instalacjami (wod.-kan., gaz., c.o., c.t., elektryczna, wentylacja grawitacyjna, telekomunikacyjna) oraz zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej od studni SI do budynku, przebudowa i budowa instalacji deszczowej, budowa stanowisk postojowych oraz miejsca na pojemniki na odpady stałe na działce nr w miejscowości . Obiekt o kategorii VIII, XXII, XVII.

Wnioskodawca stwierdza, że w momencie oddania do użytkowania budynku magazynowo-usługowego będzie on kompletny i zdatny do użytku.

Wnioskodawca zamierza wytworzony budynek magazynowo-usługowy ująć w ewidencji środków trwałych zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wartość początkowa budynku magazynowo-usługowego będzie określona na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie przekraczała kwotę 10 000 zł. W tym momencie Wnioskodawca może podać szacunkową wartość budynku magazynowo-usługowego i szacuje ją na kwotę około 400 000 zł, z czego na rozbieralną halę stalową przypada wartość: 257 921 zł, a pozostała część, czyli budynek murowany z fundamentami, będzie miał wartość ok. 142 079 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy sposób postępowania Wnioskodawcy, tj. potraktowanie budynku magazynowo-usługowego jako dwóch odrębnych środków trwałych, tj. części usługowej związanej z gruntem, amortyzowanej według stawki amortyzacji 2,5% i części magazynowej - hali stalowej niezwiązanej z gruntem i amortyzowanej według stawki amortyzacji 10% jest prawidłowy?
2. Czy uznanie przez Wnioskodawcę instalacji wewnętrznych budynku magazynowo-usługowego jako odrębnego środka trwałego według ustalonej dla tej grupy stawki amortyzacji jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), na podstawie wydanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca chciałby utwierdzić się w przekonaniu, że sposób w jaki zamierza postąpić po wybudowaniu budynku magazynowo-usługowego, tj. uznać każdą z części budynku magazynowo-usługowego za oddzielny, wytworzony we własnym zakresie środek trwały podlegający amortyzacji według ustalonej przez Wnioskodawcę stawki amortyzacji, jest prawidłowy.

Wnioskodawca zamierza po wybudowaniu budynku magazynowo-usługowego i oddaniu go do użytku osiągać przychody z najmu budynku.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodom odpowiadają poniesione koszty.

Wnioskodawca ma zamiar po wybudowaniu budynku magazynowo-usługowego ująć go w ewidencji środków trwałych i amortyzować. Odpisy amortyzacyjne będą stanowiły u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że budynek magazynowo-usługowy składający się z dwóch części będzie stanowić dwa odrębne środki trwałe. Zamierza zastosować odrębną stawkę amortyzacji dla części magazynowej i odrębną dla części usługowej.

W części magazynowej niezwiązanej trwale z gruntem jako samodzielny środek trwały - Wnioskodawca zamierza sugerować się Klasyfikacją Środków Trwałych i zaliczyć część magazynową - halę stalową do grupy 8, podgrupy 80, rodzaju KŚT 806, która obejmuje :

• kioski, budki, domki campingowe, zadaszenia ochronne itp., różne obiekty wolnostojące, niezwiązane w sposób trwały z gruntem. Dla tego rodzaju środków trwałych klasyfikacja zakłada 10% stawkę amortyzacji.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu usiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

W związku z powyższym, podatnik ma prawo ujmować w kosztach podatkowych nabywane składniki majątku wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej biorąc pod uwagę okres ich używania.

Jeżeli podatnik przyjmie, że okres używania składników majątku będzie dłuższy niż rok, to w kosztach podatkowych może ująć wydatki sukcesywnie.

Z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. l pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazuj), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 cyt. ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego, wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Jak stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przyporządkowane do określnych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych.

W związku z tym, aby ustalić stawkę amortyzacyjną konieczne jest ustalenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej.

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi zawartymi w części I Klasyfikacji Środków Trwałych Klasyfikacja jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych do grupy 1 wynika, że grupa Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, obejmuje wszystkie budynki i znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudowaniami i pomieszczeniami pomocniczymi.

Z kolei, z uwag szczegółowych do grupy 8 powołanej Klasyfikacji środków Trwałych wynika, że do grupy 8 zaliczane są również wolnostojące niezwiązane w sposób trwały z gruntem, budynki, kioski, domki campingowe i inne obiekty z wyjątkiem ujętych w grupie 1 Budynki i lokale.

W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca uważa, że budynek w części magazynowej - hali stalowej jest odrębnym obiektem oraz, że nie jest budynkiem, który należałoby kwalifikować do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, część magazynową budynku - halę stalową należy zaliczyć do odrębnej grupy środków trwałych, tj. wolno stojących obiektów niezwiązanych trwale z gruntem (grupa 8 Klasyfikacji Środków Trwałych), dla której to grupy stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 10%, natomiast budynek w części usługowej trwale związany z gruntem należałoby kwalifikować do grupy 1, podgrupy 10 KŚT i amortyzować według stawki amortyzacji 2,5%.

W praktyce hale magazynowe wykonane z elementów stalowych są dostarczane na miejsce montażu i przykręcane śrubami do elementów betonowych. Można je rozmontować i zamontować w innym miejscu. Nie są więc trwale związane z gruntem, ponieważ z fundamentem łączy je tylko śruba montażowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 marca 2010 r., Nr ITPB1/415-954/09/PSZ, stwierdził, że choć budynek (hala magazynowa) usytuowana jest na fundamentach, to nie jest trwale związana z gruntem, ponieważ istnieje możliwość jej demontażu bez utraty właściwości demontowanych elementów i zamontowania jej w innym miejscu po rozkręceniu śrub.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że część magazynową - halę stalową można zaliczyć do odrębnej grupy środków trwałych, tj. wolno stojących obiektów niezwiązanych trwale z gruntem (grupa 8 KŚT).

Stanowisko podobne prezentuje również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r., Nr ILPB1/415-1039/10-04/AG.

Zaliczenie do grupy 8 KŚT części magazynowej i amortyzacja tej części według 10% stawki amortyzacji umożliwiłoby Wnioskodawcy szybszą amortyzację tej części budynku, tj. w ciągu 10 lat, co pozwoliłoby na zwiększenie kosztów podatkowych poprzez większe odpisy amortyzacyjne.

Wybudowanie budynku będzie wymagało dużych nakładów pieniężnych ze strony Wnioskodawcy, w związku z czym chciałby On w możliwie krótkim okresie czasu rozliczyć poniesione wydatki.

Materiał, z którego będzie wybudowana część magazynowa, tj. prefabrykowane elementy nie mają tak długiej żywotności, aby mogły być amortyzowane według stawki amortyzacji 2,5%, tj. 40 lat.

W części usługowej związanej trwale z gruntem jako samodzielny środek trwały - Wnioskodawca zamierza sugerować się Klasyfikacją Środków Trwałych i zaliczyć część usługową do grupy 1, podgrupy 10, rodzaju KŚT 103, która obejmuje: budynki handlowo-usługowe. Rodzaj ten obejmuje budynki: centrów handlowych, domów towarowych, samodzielnych sklepów i butików, kiosków towarowych na trwale związanych z gruntem, hal przeznaczone na targi, aukcje, wystawy, targowisk pod dachem, stacji paliw, stacji obsługi, itp., aptek, pozostałe handlowo-usługowe. Dla tego rodzaju środków trwałych klasyfikacja zakłada 2,5% stawkę amortyzacji.

Część usługowa budynku jest trwale związana z gruntem (fundamentem podziemnym) i spełnia pojęcie budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Ustalając wartość początkową budynku magazynowo-usługowego Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową dla części magazynowej i wartość początkową dla części usługowej. Zgodnie z ww. podstawą prawną, ustalając wartość początkową oddzielną dla każdej części budynku Wnioskodawca będzie brał pod uwagę całościowy koszt wytworzenia każdej z części budynku magazynowo-usługowego.

Do ustalonych wartości początkowych każdej z części budynku Wnioskodawca nie zaliczy kosztów wykonania instalacji elektrycznej, gazowej i kanalizacyjnej. Sztucznym i niewykonalnym podziałem byłoby dzielenie kosztów wykonania instalacji elektrycznej, gazowej i kanalizacyjnej na część związaną z gruntem i część niezwiązaną z gruntem, ponieważ instalacja, aby funkcjonowała musi stanowić jedną całość i będzie ona funkcjonowała dla całego budynku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza określić wartość początkową każdej wykonanej ww. instalacji wewnętrznej budynku magazynowo-usługowego zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• amortyzacji środków trwałych (pytanie Nr 1) jest prawidłowe,

• uznanie instalacji wewnętrznych budynku magazynowo-usługowego jako odrębnego środka trwałego według ustalonej dla tej grupy stawki amortyzacji (pytanie Nr 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla celów amortyzacji środka trwałego należy również ustalić właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

• dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
  - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3);

• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest również od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik.

Z uwag szczegółowych do grupy 1 wynika, że grupa Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego obejmuje wszystkie budynki oraz znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Definicja budynku zawarta została w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). Zgodnie z nią budynki to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach.

W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi.

Z kolei, z uwag szczegółowych do grupy 8, podgrupy 80 powołanej Klasyfikacji wynika, że do rodzaju 806 zaliczane są kioski, budki, domki kampingowe, zadaszenia ochronne i podobne różne obiekty wolnostojące, niezwiązane w sposób trwały z gruntem.

Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji, np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych itp.

Natomiast instalacje nietypowe bądź takie, które mogą obsługiwać kilka budynków lub mogą funkcjonować niezależnie od instalacji, będących integralną częścią budynku, stanowią samodzielny środek trwały

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, na gruncie należącym do firmy, zamierza wybudować Budynek magazynowo-usługowy o powierzchni 388 m², który składać się będzie z części usługowej wykonanej w technologii murowanej żelbetonowej oraz części magazynowej, wykonanej w technologii rozbieralnej hali stalowej. Część usługowa budynku oraz podbudowa części magazynowej będzie na stałe związana z gruntem, natomiast hala magazynowa wykonana na podstawie odrębnej dokumentacji, dostarczona w częściach i zamontowana przez zewnętrzną firmę za pomocą połączeń śrubowych, składająca się z konstrukcji stalowej, poszycia ścian i dachu, okien, bram, będzie stanowić część niezwiązaną na stałe z gruntem. Konstrukcja hali pozwala na jej demontaż i ponowne zamontowanie bez utraty swoich właściwości. Słupy stalowe będą stanowiły oparcie dla konstrukcji kratowej wiązarów konstrukcji dachu, ściany zewnętrzne zaprojektowano z płyty warstwowej, mocowanej do układu stalowych słupów i rygli ściennych.

Opis techniczny mającej powstać hali magazynowej, zgodnie z projektem przedstawia się następująco:

• części trwale związane z gruntem będą obejmowały:
  • żelbetonowe stopy, montowane na podlewkach betonowych (pod słupy stalowe ścian zewnętrznych);
  • żelbetonowe ławy fundamentowe (pod fragmenty murowane ścian);
  • prefabrykowane podwaliny żelbetonowe (pod ściany osłonowe);
  • fragmenty murowane ścian;

• części niezwiązane trwale z gruntem będą obejmowały:
  • słupy stalowe ścian zewnętrznych;
  • stalowe wiązary kratowe oparte na stoposłupach żelbetonowych i przymocowane do nich za pomocą śrub;
  • płyty dachowe warstwowe;
  • obudowa ścian z płyt warstwowych.

Konstrukcję stalową hali magazynowej można będzie w razie potrzeby rozebrać poprzez odkręcenie śrub i zamontować ją w innym dowolnym miejscu, bez utraty właściwości zdemontowanych elementów.

Wnioskodawca uważa, że część magazynową - halę rozbieralną nie można uznać za stale związaną z gruntem, ponieważ z fundamentem podziemnym łączy ją tylko połączenie śrubowe.

Budynek magazynowo-usługowy będzie wyposażony w wewnętrzne instalacje, tj. instalację elektryczną, instalację grzewczą razem z kotłem gazowym (gazową), a także instalację wodno-kanalizacyjną. W momencie oddania do użytkowania budynku magazynowo-usługowego będzie on kompletny i zdatny do użytku .

Wnioskodawca po wytworzeniu budynku magazynowo-usługowego, zamierza wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i amortyzować go, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po ustaleniu wartości początkowej budynku, zgodnie z art. 22g ust. 1 ww. ustawy oraz ustaleniu stawki amortyzacji budynku, zgodnie z art. 22i ust. 1. cyt. ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w świetle przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (niestanowiących przepisów prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) przedmiotowe składniki majątku, o których mowa we wniosku będą stanowić samodzielne i kompletne składniki majątku, prawidłowo zakwalifikowane do odpowiednich odrębnych symboli tej Klasyfikacji oraz jak wskazano w treści wniosku będą spełniać przesłanki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w świetle tej ustawy będą stanowić odrębne środki trwałe.

W związku z powyższym, na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz art. 22i ust. 1 ww. ustawy, przedmiotowe składniki majątku podlegać będą amortyzacji, według stawek określonych w tej ustawie, jako odrębne środki trwałe.

Stawka amortyzacji, zgodnie z załącznikiem 1 do ww. ustawy zawierającym Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, dla środka trwałego:

• o symbolu 103 wynosi 2,5%,

• o symbolu 806 wynosi 10%.

Opierając się zatem wyłącznie na zawartych we wniosku informacjach, że część magazynowa budynku (część rozbieralna, niezwiązana z gruntem) jest odrębnym obiektem oraz, że nie jest budynkiem, który należałoby kwalifikować do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, należy uznać, że przedmiotową część magazynową można zaliczyć do odrębnej grupy środków trwałych, tj. wolno stojących obiektów niezwiązanych trwale z gruntem (grupa 8 Klasyfikacji Środków Trwałych).

Jeżeli zatem, w istocie część magazynowa stanowi odrębny środek trwały i prawidłowo została zakwalifikowana do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, to stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 10%. Prawidłowo zatem przyporządkowano stawkę amortyzacji do tego grupowania.

Natomiast skoro część usługowa budynku związana trwale z gruntem jest samodzielnym środkiem trwałym i zostanie przez Wnioskodawcę zaliczona zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 1, podgrupy 10, rodzaju KŚT 103, która obejmuje: budynki handlowo-usługowe, to dla tego rodzaju środków trwałych Klasyfikacja zakłada 2,5% stawkę amortyzacji.

W odniesieniu zaś do możliwości uznanie przez Wnioskodawcę instalacji wewnętrznych budynku magazynowo-usługowego jako odrębnego środka trwałego według ustalonej dla tej grupy stawki amortyzacji stwierdzić należy, że z opisu sprawy wynika, że instalacja elektryczna jest częścią budynku usługowego (jest wmurowana w ścianę), zatem stanowi całość z tą częścią budynku, przez co nie może stanowić odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Natomiast, jeżeli wewnętrzna instalacja gazowa i kanalizacyjna nie będzie stanowić części składowej budynku magazynowo-usługowego, tj. nie będzie wbudowana w konstrukcję budynku na stałe, a jednocześnie będzie kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to instalacja ta będzie stanowić odrębny środek trwały podlegający amortyzacji według stawki przewidzianej dla tego rodzaju obiektów, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej