Temat interpretacji

Zwolnienie z art. 21 ust. 28 w przypadku sprzedaży gruntów rolnych przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mocą umowy darowizny z dnia 10 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni (dalej także: Zainteresowana) nabyła udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach 1, 2, 3, 4 oraz 5, o łącznej powierzchni 13,4386 ha, położonych w miejscowości (). Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem ().

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 sierpnia 2018 r. dokonano zniesienia współwłasności powyższej nieruchomości w ten sposób, że Wnioskodawczyni przyznano na wyłączną własność działkę nr 6 o powierzchni 3,1171 ha, wyodrębnioną z działki nr 5. Zniesienie współwłasności nieruchomości odbyło się bez spłat i dopłat.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę, działka nr 6 oznaczona jest (i była) w ewidencji gruntów jako: użytki RIVa, RIVb i RV - grunty orne.

Wspomniana działka gruntu objęta jest w części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona w tym planie pod tereny rolnicze, w części objęta jest decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 8 października 2019 r. ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2019 r. Zainteresowana zbyła nieruchomość rolną składającą się z działki nr 6. Kupujący, będący rolnikiem indywidualnym w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nabył przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia prowadzonego przez niego i jego żonę gospodarstwa rodzinnego, które będzie przez nich osobiście prowadzone przez okres co najmniej 5 lat. Powyższe potwierdzone zostało oświadczeniem strony kupującej zawartym w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż.

Działka nr 6 była uprawiana rolniczo od 2014 r. Mimo sprzedaży rzeczona nieruchomość jest w dalszym ciągu uprawiana i utrzymywana w dobrej kulturze rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości rolnej (działki nr 6) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na przedstawione powyżej zapytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o PIT, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Stosownie do treści art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Rodzaje gruntów wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, których odpłatne zbycie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wymienione zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019r., poz. 393). Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Wobec powyższego przyjąć należy, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami: (i) grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, (ii) muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1ha przeliczeniowy) lub jego część składową, (iii) grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Istotny w tym względzie jest także zamiar nabywcy w zakresie dalszego wykorzystywania nabytej nieruchomości. Aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą zostać spełnione wszystkie powyżej wskazane warunki.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość rolną, tj. działkę nr 6 o powierzchni 3,1171 ha, oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne. Kupujący, będący rolnikiem indywidualnym w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nabył przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia prowadzonego przez niego i jego żonę gospodarstwa rodzinnego. Mimo sprzedaży rzeczona nieruchomość jest w dalszym ciągu uprawiana i utrzymywana w dobrej kulturze rolnej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie. W konsekwencji przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości rolnej (działki nr 6) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła na mocy umowy darowizny dnia 10 czerwca 2015 r. 1/2 część w prawie własności nieruchomości składającą się z działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, o łącznej powierzchni 13,4386 ha. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 sierpnia 2018 r. dokonano zniesienia współwłasności wskazanej nieruchomości, na mocy którego Wnioskodawczyni przyznano na wyłączną własność działkę 6 o powierzchni 3,1171 ha, wyodrębnioną z działki nr 5.

Wspomniana działka oznaczona jest (i była) w ewidencji gruntów jako użytki RIVa, RIVb i RV grunty orne.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki nr 6 dnia 19 listopada 2019 r. na rzecz kupującego będącego rolnikiem indywidualnym.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 19 listopada 2019 r. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy PIT, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wskazując, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia.

W myśl ww. rozporządzenia za użytki rolne należy uznać tylko grunty wymienione w § 68, zgodnie z którym dzielą się one na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery S oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym zostały wzniesione budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne należy wskazać, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy spełnić następujące przesłanki: sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową, sprzedawana jest całość, część gospodarstwa rolnego lub udział w nim, grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość rolną tj. działkę nr 6 o powierzchni 3,1171 ha oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne.

Jeśli chodzi natomiast o utratę charakteru rolnego gruntu następuje ona przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nabywcą przedmiotowej nieruchomości rolnej jest rolnik indywidualny. Nieruchomość została zakupiona w celu powiększenia prowadzonego przez kupującego i jego żonę gospodarstwa rodzinnego co więcej w dalszym ciągu będzie uprawiana i utrzymana w dobrej kulturze rolnej. Jak wskazuje Zainteresowana, powyższe zostało potwierdzone w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż nieruchomości.

Wobec powyższego, skoro użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, to przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia wskazanych gruntów rolnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia w 19 listopada 2019 r. działki nr 6, oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne z uwagi na fakt, że grunty te w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej