Temat interpretacji

obowiązków płatnika w związku z wypłaconym odszkodowaniem z tytułu czasowego zajęcia nieruchomości rolnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaconym odszkodowaniem z tytułu czasowego zajęcia nieruchomości rolnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. Budowa drogi ....... ... na odcinku .... Długość całego odcinka wynosi około 55,6 km. Realizację inwestycji podzielono na trzy odcinki. Podstawą realizacji inwestycji jest decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Celem uzyskania decyzji Wnioskodawca musi uzyskać szereg wyprzedzających decyzji i uzgodnień, w tym decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, opracować szereg planów i studiów, które stanowią podstawę do konsultacji, czego efektem jest realizacja inwestycji o konkretnym przebiegu. Etap planowania i uzyskiwania wstępnych zgód i decyzji trwa nawet kilka lat. W przypadku etapu 1 przedmiotowej inwestycji obejmującej odcinek od granicy województwa ... do węzła ... pierwotna decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia została wydana w dniu 15 stycznia 2015 r., decyzja wydana na skutek odwołania - 10 sierpnia 2017 r., a wniosek o wydanie decyzji ...został złożony w Urzędzie Wojewódzkim w dniu 28 grudnia 2018 r. Decyzja ... na ten etap została wydana w dniu 23 sierpnia 2019 r. Daje ona podstawę dla Wnioskodawcy do rozpoczęcia robót związanych bezpośrednio z realizacją inwestycji. W przypadku braku zgody na korzystanie z nieruchomości decyzja ... stanowi podstawę do wejścia w teren.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Ten element jest konieczny z uwagi na to, że proces realizacji inwestycji drogowej prowadzi do utraty możliwości prowadzenia badań na tym terenie w przyszłości. Prowadzenie prac przy budowie pasa drogowego prowadzi do trwałego zniszczenia stanowisk archeologicznych. Badania archeologiczne mają charakter badań ratowniczych, zwanych również badaniami wyprzedzającymi. Prowadzone są przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją inwestycji i dokumentują to, co po jej zakończeniu zostanie bezpowrotnie zniszczone. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2) ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2067), który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego, jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków.

W przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji zostało to ustalone decyzją ... z dnia 10 listopada 2014 r. Decyzja obejmowała 8 stanowisk badań archeologicznych w formie sondażowych badań wykopaliskowych oraz 46 stanowisk archeologicznych wyprzedzających badań wykopaliskowych. Łącznie prace archeologiczne obejmowały powierzchnię 150 ha. Po uzyskaniu decyzji rozpisany został przetarg na wykonanie prac archeologicznych i przygotowanie dokumentacji w tym zakresie. Prace rozpoczęły się w 2016 r. Warunkiem rozpoczęcia prac archeologicznych w terenie było uzyskanie zgód ze strony posiadaczy nieruchomości, na których miałyby być one prowadzone. W celu uzyskania zgody Wnioskodawca zawierał odpowiednie porozumienia, które upoważniały do wejścia na teren danej nieruchomości oraz objęcia jej części pracami archeologicznymi. W ich wyniku w przypadku nieruchomości rolnych dochodziło do zniszczenia części plonów, ewentualnie do wyłączenia objętej pracami powierzchni spod produkcji rolnej w kolejnym roku.

Celem wyrównania poniesionych strat po zakończeniu prac i po przeprowadzeniu dokładnego oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę wartości należnego odszkodowania Wnioskodawca zawierał ugody z posiadaczami nieruchomości. Na mocy ugody posiadacz nieruchomości objętej pracami archeologicznymi otrzymywał należne odszkodowanie. Odszkodowanie było szacowane odrębnie dla potrzeb ustalenia kosztu rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni oraz odrębnie dla strat dochodu rolniczego i strat zysku rolniczego, razem ze stratą z dopłaty bezpośredniej.

W zawartej ugodzie znajdował się zapis, z którego wynikało, że odszkodowanie wypłacone za koszty rekultywacji biologicznej i koszty usunięcia kamieni podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoba na rzecz której odszkodowanie będzie wypłacone jest posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W odniesieniu do odszkodowania wypłaconego za straty dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej w ugodzie wskazywano, że odszkodowanie stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uprawniony jest zobowiązany uiścić podatek z tytułu niniejszej ugody w rozliczeniu rocznym za rok, w którym wypłacone zostało odszkodowanie. Wnioskodawca zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawiał informację, dawniej PIT 8C - teraz PIT 11, w której wykazana była kwota odszkodowania w tej części, a uprawniony miał ją wykazać w zeznaniu rocznym za dany rok jako przychód z innych źródeł.

Wnioskodawca prowadząc przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadził badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji.... Obowiązek przeprowadzenia badań wynikał jednak z przepisów prawa, ich zakres - z decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, a same badania były bezpośrednio związane z inwestycją budowy infrastruktury technicznej, tj. budową drogi. Wyprzedzające badania były możliwe do przeprowadzenia jedynie na nieruchomościach za zgodą ich posiadaczy, co sankcjonowały zawierane porozumienia i w następstwie ich ugody. W przypadku braku zgody nie było możliwości prowadzenia badań, a wejście na nieruchomość bez zgody warunkowało wydanie decyzji. W obu jednak wariantach - prowadzenia badań przed wydaniem decyzji i po jej wydaniu - charakter badań, podstawa ich prowadzenia i zakres się nie zmieniał. W obu wariantach Wnioskodawca miał obowiązek wypłaty odszkodowania. Przesunięcie rozpoczęcia badań archeologicznych na etap po uzyskaniu decyzji ... znacznie wydłużyłoby realizację inwestycji. Po uzyskaniu decyzji ... na terenach już uprzednio objętych badaniami archeologicznymi możliwe jest bowiem bezpośrednie rozpoczęcie prac budowlanych, co znacznie skraca termin realizacji samej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odszkodowanie wypłacone tytułem kosztów za rekultywację biologiczną i kosztów usunięcia kamieni po przeprowadzonych pracach archeologicznych ratowniczych przed inwestycją drogową, które warunkują rozpoczęcie inwestycji, wypłacone posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120) odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie są zwolnione z podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy podstawą wypłaty jest wyrok sądu, umowa, czy ugoda zawarta przez strony. Warunkiem zwolnienia wypłaconego odszkodowania od obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest powiązanie powstałej szkody z prowadzeniem inwestycji budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w tym budowy dróg.

Zwolnienie nie jest warunkowane jakimikolwiek przesłankami odnośnie samej inwestycji, tym na podstawie jakich decyzji ma być prowadzona, przez jaki podmiot, czy w jakim trybie. Nie jest to zwolnienie warunkowane jakimkolwiek czasowym ograniczeniem wypłaty odszkodowania w stosunku do realizacji inwestycji, czy nawet jej ukończenia. Przepis przewiduje przy tym, że musi istnieć związek między wypłatą odszkodowania a realizacją inwestycji.

Do szkód w uprawach rolnych i potrzeby rekultywacji może dojść na różnych etapach realizacji inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, proces inwestycyjny może być rozciągnięty przez wiele lat. Inwestor, znając zakres prac koniecznych do wykonania w ramach inwestycji, może przeprowadzić jedne z nich wyprzedzająco, chcąc skrócić okres realizacji. Możliwość taka obejmuje np. badania archeologiczne, których obowiązek wykonania wynika z przepisów ustawy o ochronie zabytków (art. 31 ust. 1a). Zakres badań nie jest związany z decyzją ..., która stanowi podstawę dla realizacji samej inwestycji, a określany jest decyzją wojewódzkiego konserwatora zabytków. Niemniej jednak obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika z przepisów prawa i jest bezpośrednio związany z realizacją inwestycji. Różnica w czasie przeprowadzenia tych badań wynika jedynie z możliwości uzyskania zgody posiadaczy nieruchomości.

W przypadku pozyskania zgody posiadacza, inwestor ma możliwość przeprowadzenia ich przed uzyskaniem decyzji. W przypadku braku takiej zgody, rozpoczęcie prac następuje dopiero po uzyskaniu decyzji. Przeniesienie jednak etapu prowadzenia wszystkich badań archeologicznych na takim terenie, jak opisany w stanie faktycznym, na etap dopiero po uzyskaniu decyzji prowadziłoby do znacznych opóźnień w realizacji samej inwestycji. Prowadzenie badań archeologicznych z wyprzedzeniem przed wydaniem decyzji pozwala na rozpoczęcie bezpośrednio prac budowlanych na przebadanych przez archeologów terenach. Brak jest przy tym podstaw do rozróżnienia stosowania zwolnienia od podatku wypłaconego odszkodowania w stosunku do tego wypłaconego na podstawie porozumienia i ugody zawartej przed wydaniem decyzji, a tego wypłaconego na skutek prac archeologicznych prowadzonych po wydaniu decyzji. Obowiązek prowadzenia prac wynika bowiem wprost z przepisu prawa, zakres warunkowany jest decyzją wojewódzkiego konserwatora zabytków, a termin wydania decyzji daje Wnioskodawcy jedynie upoważnienie do prowadzenia prac bez konieczności uzyskania zgody posiadacza nieruchomości.

Ad 2)

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 120) nie podlega ta część odszkodowania wypłacana posiadaczom na podstawie ugody, która obejmuje straty dochodu rolniczego oraz stratę zysku rolniczego, jak i stratę z dopłaty bezpośredniej za powierzchnię wyłączoną z produkcji rolnej. Ten zakres odszkodowania nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. Odszkodowanie w tym zakresie stanowi bowiem rodzaj odszkodowania za utracone korzyści (damnum emergens) i nie będzie podlegało takiemu zwolnieniu.

Skutkiem tego, ta część odszkodowania nie objęta zwolnieniem, stanowi dla posiadaczy nieruchomości przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód posiadacz otrzymał.

Ad 3)

Brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania w zakresie utraconych korzyści nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na należny podatek dochodowy. Obowiązkiem Wnioskodawcy w oparciu o art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak wystawienie informacji PIT-11 (dawniej PIT-8C) dokumentującej wypłatę odszkodowania w tym zakresie. Następnie to na uprawnionych do wypłaty ciążyć będzie obowiązek ujawnienia tego przychodu w deklaracji rocznej, obliczenia i odprowadzenia podatku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona dla celów tej ustawy zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 definicja działów specjalnych produkcji rolnej (z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc w przypadku roślin,
2. 16 dni w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3. 6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt
5. licząc od dnia nabycia.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworzącą katalog zamknięty działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
4. w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei wobec treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. Budowa drogi ..........na odcinku .... Długość całego odcinka wynosi około 55,6 km. Podstawą realizacji inwestycji jest decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Etap planowania i uzyskiwania wstępnych zgód i decyzji trwa nawet kilka lat. Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Ten element jest konieczny z uwagi na to, że proces realizacji inwestycji drogowej prowadzi do utraty możliwości prowadzenia badań na tym terenie w przyszłości. Badania archeologiczne mają charakter badań ratowniczych, zwanych również badaniami wyprzedzającymi. Prowadzone są przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją inwestycji i dokumentują to, co po jej zakończeniu zostanie bezpowrotnie zniszczone. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2) ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków. W przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji zostało to ustalone decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Warunkiem rozpoczęcia prac archeologicznych w terenie było uzyskanie zgód ze strony posiadaczy nieruchomości, na których miałyby być one prowadzone. W celu uzyskania zgody Wnioskodawca zawierał odpowiednie porozumienia, które upoważniały do wejścia na teren danej nieruchomości oraz objęcia jej części pracami archeologicznymi. W ich wyniku w przypadku nieruchomości rolnych dochodziło do zniszczenia części plonów, ewentualnie do wyłączenia objętej pracami powierzchni spod produkcji rolnej w kolejnym roku.

Celem wyrównania poniesionych strat po zakończeniu prac i po przeprowadzeniu dokładnego oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę wartości należnego odszkodowania Wnioskodawca zawierał ugody z posiadaczami nieruchomości. Na mocy ugody posiadacz nieruchomości objętej pracami archeologicznymi otrzymywał należne odszkodowanie. Odszkodowanie było szacowane odrębnie dla potrzeb ustalenia kosztu rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni oraz odrębnie dla strat dochodu rolniczego i strat zysku rolniczego, razem ze stratą z dopłaty bezpośredniej. Wnioskodawca prowadząc przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadził badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane regulacje prawne w odniesieniu do wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli gruntów odszkodowania w części dotyczącej kosztów rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyprzedzające, ratownicze badania archeologiczne jakie miały miejsce na gruncie rolnym nie stanowią budowy drogi w rozumieniu przepisu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl bowiem art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) przez budowę drogi należy rozumieć wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę. Nie można zatem uznać, że wyprzedzające ratownicze badania archeologiczne stanowią inwestycję, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca prowadzając przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadził badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Wobec tego stwierdzić należy, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie w części dotyczącej kosztów rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni stanowi dla właścicieli gruntów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia i przesłania właścicielom gruntów informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając natomiast wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie w części dotyczącej strat dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej nie ma wątpliwości, że opisana we wniosku inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę, powodując szkody w gospodarstwie rolnym właścicieli gruntów prowadzi w konsekwencji do zmniejszenia przychodów z działalności rolniczej. Wypłacone odszkodowanie ma na celu rekompensatę tych strat. Odszkodowanie to powoduje, że osoba je otrzymująca ma możliwość uzyskania przychodów z działalności rolniczej w takiej wysokości, w jakiej uzyskałaby te przychody, gdyby szkody nie zostały wyrządzone. Tym samym kwotę odszkodowania w części dotyczącej strat dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego jakie ponieśli właściciele gruntów, oraz straty z dopłaty bezpośredniej należy uznać za przychód z działalności rolniczej, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przesłania właścicielom gruntów informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej