-    transport, leasing samochodu oraz jego użytkowanie (np. paliwo, serwis), rower i hulajnoga elektryczna - umożliwiają sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Zakupił Pan rower oraz hulajnogę, aby w pogodne dni przemieszczać się szybciej po często zakorkowanym mieście, w którym mieszka. Dzięki temu zakupowi oszczędza Pan czas, który przeznacza następnie na programowanie, co z całą pewnością przekłada się odpowiednio na osiągane dochody. Należy uznać, że leasing, użytkowanie samochodu oraz zakup hulajnogi i roweru jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP);

-    wyposażenie biura (np. odkurzacz, ekspres do kawy, meble, statywy, wskaźniki) - dba Pan o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura, np. odkurzacz, ekspres do kawy, meble, statywy, wskaźniki. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Pana kosztami niezbędnymi w prowadzonej działalności gospodarczej;

-    koszt usługi doradczej - koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście będzie Pan miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Pana działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową;

-    zakup urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera - zakupiony sprzęt wykorzystywany jest jako urządzenia testowe, np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera. Bada Pan oraz wytwarza ulepszone wersje aplikacji do ww. sprzętu.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Pana przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Pana, w wyniku czego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Pana.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP.

W pierwszej kolejności stara się Pan ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiam stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie*przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej*przychody z danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI/suma przychodów ze  wszystkich programów komputerowych). W drugiej kolejności ustala Pan poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Zwraca Pan uwagę na fakt, że mnożnik nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z  poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala Pan odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP Box.

Od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania, do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Pana w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnił Pan poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje Pan potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak: dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej osiąga Pan przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pan dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Pana pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Zastosowanie 5% stawki podatku.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z  kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zamierza Pan zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

Podsumowując, rozważa Pan coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Planuje Pan kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które planuje Pan realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W piśmie z 2 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko w Polsce. Wszyscy Pana Kontrahenci mają swoje siedziby w Polsce. Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 14 grudnia 2015 r., natomiast w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych od 24 lipca 2017 r. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest Oprogramowanie. Jednakże, zamierza Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w wysokości 5% podatku PIT uzyskanych jedynie z wytworzonych lub ulepszonych programów komputerowych lub ich części (sprzedaż usług, w ramach których tworzone jest Oprogramowanie). Dodatkowo, podkreśla Pan, że działalność związana z Oprogramowaniem jest działalnością przeważającą. Nie potrafi Pan samodzielnie ocenić, czy Pana działalność, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu zadał Pan pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1: „Czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”. Jest Pan w stanie powiedzieć, że w ramach prowadzonej od 24 lipca 2017 r. jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach której tworzy, ulepsza i modyfikuje programy komputerowe wykonuje owe prace w sposób, systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, a Oprogramowanie stworzone na rzecz Zleceniodawców ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest jedynym ocennym, nieostrym wyznacznikiem i kryterium do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania z tytułu ulgi IP Box. Podkreśla Pan, że działalność ma charakter nowatorski, twórczy, nieprzewidywalny, metodyczny i możliwy do odtworzenia. Celowo w opisie wskazał Pan na cechy, którymi charakteryzuje się działalność, wraz z opisem projektów, zamiast dokonać bezpośredniej kwalifikacji. Prowadzona przez Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Przesądza to m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z 15 lipca 2019 r. ). Wyjaśnił Pan, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Pana zdaniem, stworzone programy stanowią przejaw Pana twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Pana działalności, jak i Pana Kontrahentów. Nie potrafi Pan samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem Pana pytania. Oprogramowanie stworzone na rzecz Kontrahenta ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub tez powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu. Są to nowe zastosowania również w Pana praktyce.

Przychody które uzyskuje Pan z pozarolniczej działalności gospodarczej ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest Oprogramowanie są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30 ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąga Pan dochód w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Panem a Kontrahentami  przenosi Pan odpłatnie całość autorskich praw do stworzonego programu lub jego części, tym samym udziela Pan Kontrahentom za ustalonym wynagrodzeniem zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania oraz przenosi na nich prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Właścicielem ulepszanego rozwijanego programu jest Zleceniodawca, a Pan dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Na podstawie zawartej umowy przenosi Pan odpłatnie na swojego Kontrahenta całość praw autorskich i majątkowych do stworzonego programu, tym samym nie jest Pan użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. W wyniku rozwijania i ulepszania programu, tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu. Podlega ono również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ewidencję prowadzi Pan na bieżąco od początku 2019 r., tj. od 1 stycznia 2019 r., kiedy to pojawiła się możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box. Od tego czasu na bieżąco prowadzi Pan szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu, przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania, dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

Wyjaśnił Pan, że jedynym środkiem trwałym spośród sprzętu komputerowego i elektronicznego jest monitor. Sprzęt ten wykorzystywany jest wyłącznie do działalności prowadzonej przez Pana polegającej na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikowaniu programów komputerowych lub ich części. Samochód stanowi środek trwały w prowadzonej działalności. Rower i hulajnoga są wykorzystywane wyłącznie do działalności prowadzonej polegającej na tworzeniu, ulepszaniu i modyfikowaniu programów komputerowych lub ich części, natomiast samochód jest wykorzystywany nie tylko do owej działalności.

Pod pojęciem kosztów poniesionych na użytkowanie samochodu, roweru i hulajnogi elektrycznej rozumie Pan następujące koszty:

-    użytkowanie samochodu: leasing, bieżąca eksploatacja samochodu (paliwo, ubezpieczenie, naprawa/serwis, myjnia), zabezpieczenie przed warunkami pogodowymi, dodatkowe zabezpieczenia antykradzieżowe, opłaty za parking strzeżony;

-    użytkowanie roweru: opłata za pomieszczenie do przechowania na zimę, serwis, wymiany eksploatacyjne, zabezpieczenie przed kradzieżą, oświetlenie;

-    użytkowanie hulajnogi elektrycznej: opłata za pomieszczenie do przechowania na zimę, serwis, wymiany eksploatacyjne, zabezpieczenie przed kradzieżą, bateria, oświetlenie.

Doprecyzował Pan, że jest Pan zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura np. odkurzacz, ekspres do kawy, meble, statywy, wskaźniki. Odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Pana kosztami niezbędnymi w działalności gospodarczej. Odkurzacz zapewnia porządek oraz jest również urządzeniem testowym (prace nad wytworzeniem oprogramowania do automatycznego odkurzacza). Ekspres do kawy wykorzystywany jest do poczęstunku kawą klientów oraz podczas spotkań. Meble, statywy, wskaźniki są to typowe przedmioty biurowe.

Koszt zakupu urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor konsole wideo, szczoteczka elektryczna, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera) - sprzęt ten wykorzystywany jest jako urządzenia testowe, np. smartwatch (telewizor, konsole wideo szczoteczka elektryczna, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera). Bada Pan oraz wytwarza ulepszone wersje aplikacji do ww. sprzętu.

Smartwatch służy do testowania nowych aplikacji tarcz zegarka, powiadomień z innych aplikacji.

Telewizor - Oprogramowanie, jak i aplikacje muszą być testowane w różnych wielkościach i rozdzielczościach. Dodatkowo wyświetlane dla klienta prezentacje muszą być bardzo dokładne i często również w różnych trybach.

Konsole wideo - używane do wytwarzania Oprogramowania, testowania nowych rozwiązań. Szczoteczka elektryczna jest kompatybilna z telefonem i wytwarzane jest na nią oprogramowanie wspomagające.

Depilator jest wykorzystywany do wytworzenia Oprogramowania, które rozwiąże problemy użytkowników tego urządzenia.

Kamera jest urządzeniem niezbędnym zwłaszcza podczas pracy zdalnej.

Powyżej przedstawiony sprzęt pozwala na tworzenie aplikacji innowacyjnych w działalności gospodarczej. Jest Pan zmuszony zakupić ten sprzęt, ponieważ przed samym projektem (…) konieczne jest przetestowanie wszystkich założeń zebranych we wcześniejszych fazach.  

Niektóre koszty stałe, takie jak zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji, leasing samochodu, hulajnoga elektryczna, rower, koszt wyposażenia biura (np. odkurzacz, meble), koszt usługi doradczej, koszt zakupu urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera), mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to koszty stałe prowadzenia działalności. Nie eksploatują się one automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować proporcjonalnie lub konkretnie, odpowiednio do danego projektu. Natomiast niektóre koszty związane z normalnym użytkowaniem samochodu (np. paliwo), można przyporządkować bezpośrednio do danego projektu, a tym samym do danego Oprogramowania.

Pytania (pytanie Nr 6 ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

1.   Czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2.   Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3.   Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Pana w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4.   Czy wydatki na:

a)zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji;

b)transport, leasing samochodu oraz jego użytkowanie, rower i hulajnogę elektryczną,

c)wyposażenie biura (np. odkurzacz, meble),

d)usługę doradczą,

e)zakup urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera),

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5.   Które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a)zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji;

b)transport, leasing samochodu oraz jego użytkowanie, rower i hulajnogę elektryczną,

c)wyposażenie biura (np. odkurzacz, meble),

d)usługę doradczą,

e)zakup urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera),

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6.   Czy wypełnia Pan obowiązki z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, prowadząc przedstawioną we wniosku ewidencję, co warunkuje możliwością skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

7.   Czy w przedstawionych powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 1, art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową, jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o  szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego Oprogramowania tworzonego przez Pana, jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub  prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w  definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z  tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://.....

Według Podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Pana działalność spełnia cechy takowej:

a)  nowatorskość i twórczość: tworzy Pan Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którym współpracuje, a Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb;

b)  nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Pan współpracuje, oczekują od Pana wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z  istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)  metodyczność: zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z  oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem;

d)  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Pana celem, w ramach wykonywanej działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, Pana zdaniem, że tworzenie przez Pana programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 2, art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie komputerowe lub część Oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01, program komputerowy to  jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarovś asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub  beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o  prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny i zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Pana w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy Panem a danym Zleceniodawcą.

Pana zdaniem, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania Nr 1.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 3, dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1)z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3)z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Pana na rzecz danego Zleceniodawcy wytworzone Oprogramowania, bądź części Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Pana zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o  PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

b)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Pana, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza Pan, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania Nr 2.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 4, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy na określonego Kontrahenta. Za wykonane usługi otrzymuje Pan ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że Pana działania zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

a)zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji;

b)transport, leasing samochodu oraz jego użytkowanie, rower i hulajnogę elektryczną,

c)wyposażenie biura (np. odkurzacz, meble),

d)usługę doradczą,

e)zakup urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera).

Powyższe wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności per analogiam zastosuje Pan art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z  kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 5, zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi otrzymuje Pan ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

a)zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji;

b)transport, leasing samochodu oraz jego użytkowanie, rower i hulajnogę elektryczną,

c)wyposażenie biura (np. odkurzacz, meble),

d)usługę doradczą,

e)zakup urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera).

Powyższe wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub  zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazane powyżej (oznaczone jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 6, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

a)  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b)  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c)  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

e)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w  odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W związku z tym, że przepisy ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządza Pan techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku każdego projektu badawczo-rozwojowego do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Według Pana, prawidłowo alokowane są wydatki do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co zostało wykazane w zakresie pytania Nr 4. Wyodrębnił Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, co zostało wykazane w zakresie pytania Nr 5. Ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu ustalana jest odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym celu ustalany jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik nexus obliczany jest osobno dla każdego wytworzonego programu komputerowego.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 7, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowejw rozumieniu ustawy o PIT;

2)wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3)uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4)określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5)prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku:

-prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

-w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania;

-programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje Pan przychody;

-dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania, bądź jego części, w tym jest w stanie obliczyć wartość nexus dla każdego z nich;

-wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z  odrębnie prowadzonej ewidencji.

Tym samym, spełnia Pan wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Wskazuje Pan, że Pana stanowisko znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach, np.:

-Nr 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK,

-Nr 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG,

-Nr 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA.

Postanowienie

28 października 2020 r. wydałem postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.2.MD o pozostawieniu wniosku z 21 sierpnia 2020 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 28 października 2020 r.

28 października 2020 r. złożył Pan zażalenie na postanowienie z 28 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.2.MD.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 28 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.2.MD, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 21 sierpnia 2020 r., wydał 22 grudnia 2020 r. postanowienie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.3.MGR, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 28 grudnia 2020 r.

Skarga na postanowienie

21 stycznia 2020 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 26 stycznia 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 520/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie z 22 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.3.MGR, utrzymujące w mocy postanowienie z 28 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.2.MD, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1473/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie z 22 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.3.MGR, utrzymujące w mocy postanowienie z 28 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.2.MD, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stał się prawomocny od 9 września 2022 r.

12 stycznia 2023 r. uchyliłem w całości postanowienie z 28 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.2.MD o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku złożonego 21 sierpnia 2020 r. Ww. postanowienie doręczono 15 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w  sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się  do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od  istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i  zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w  sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę, ustawodawca wprowadzoną ulgą podatkową przewidującą preferencyjną stawkę opodatkowania promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

·  czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

•  efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przy czym nie można ich utożsamiać, bowiem zarówno czynności spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. ustawy, jak i efekt tych czynności w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowią odrębne zagadnienia, które muszą spełniać określone warunki.

Koncentrując się – w pierwszej kolejności – na działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

–zwiększenie zasobów wiedzy,

–wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

–twórczość działalności,

–systematyczność działalności,

–prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jak podaje Podręcznik Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://....), „twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

–Pana prace programistyczne opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii i zdobytym doświadczeniu w przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań,

–korzysta Pan ze szkoleń zewnętrznych, na których poszerza wiedzę z dziedziny programowania,

–w pracach wykorzystuje Pan znany Panu język programowania (…), dodatkowo korzystał Pan z bibliotek: (…),(…),(…),(…),(…),(…) oraz wielu innych,

–wytworzył Pan oprogramowanie bankowe, oprogramowanie związane z lokatami w bankach, oprogramowanie dla instytucji finansowej, wytworzył oprogramowanie związane z lokatami w bankach oraz oprogramowanie dla instytucji finansowej. Zajmował się Pan także projektem dotyczącym badań nad rozwojem produkcji .. w ramach którego została przeprowadzona weryfikacja możliwych dostępnych aplikacji wspomagających ...Wytworzył Pan również oprogramowanie dla sektora ....

–realizuje Pan zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania, co do efektów, które ma Pan osiągnąć,

–zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych („na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT”).

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Jak sam Pan wskazał wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji – to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie „nowej” wiedzy wiąże się pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł w postaci szkoleń poszerzających wiedzę w dziedzinie programowania, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wykorzystuje Pan poznany już język programowania oraz istniejące rozwiązania, a Pana działania w zakresie świadczonych usług informatycznych wydają się koncentrować na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Zatem tworzenie oprogramowania na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do Pana stanowiska, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia wskazać należy, że błędnie je Pan odnosi do efektów Pana pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wiąże Pan z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak Pan wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników  – w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pana nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, nie jest i nie będzie Pan uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że Pana działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, nie możemy ustosunkować się do kwestii poruszanych w postawionych przez Pana pytaniach Nr 2-7.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i  stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do  interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).