Temat interpretacji

Zastosowanie przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 20 stycznia 2020 r. (23 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Filharmonia jest samorządową instytucją artystyczną działającą w szczególności na podstawie:

1. ustawy z dnia 25 października 1991 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
2. umowy z dnia 9 lutego 2018 r. w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury Filharmonii () zawartej pomiędzy Wiceprezesem Rady Ministrów, Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a Miastem (), reprezentowanym przez Prezydenta Miasta ();
3. Statutu Filharmonii stanowiącego załącznik do uchwały nr () Rady Miejskiej () z dnia 28 lutego 2018 r. (dalej: Statut);
4. Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;
5. innych obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie ze Statutem Filharmonia jest powołana do upowszechniania kultury muzycznej. Cel ten osiąga przez:

1. koncerty symfoniczne i kameralne,
2. koncerty i audycje szkolne oraz przedszkolne,
3. koncerty popularne i inne imprezy muzyczne,
4. prowadzenie działalności popularyzującej wiedzę o muzyce, przy współpracy z instytucjami
5. artystycznymi, kulturalnymi i oświatowymi, stowarzyszeniami społeczno-kulturalnymi,
6. współdziałanie z amatorskim ruchem artystycznym,
7. współpracę z orkiestrami w kraju za granicą w zakresie wymiany artystycznej i repertuarowej,
8. udział w festiwalach, konkursach, przeglądach krajowych i zagranicznych,
9. dokonywanie nagrań fonograficznych i audiowizualnych,
10. prowadzenie szkoleń, prelekcji w zakresie muzyki i szeroko pojętej kultury,
11. ożywianie i wzmacnianie polskich tradycji kulturalnych w regionie.

Filharmonia realizuje zadania artystyczne przy pomocy:

1. własnego zespołu muzyków,
2. muzyków, dyrygentów i solistów gościnnych, których angażuje w miarę potrzeb.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych. W skład zespołu artystycznego wchodzą osoby pracujące na następujących stanowiskach: koncertmistrz, pozostali muzycy orkiestrowi (dalej: Muzycy).

Do zadań zespołu artystycznego zgodnie z regulaminem organizacyjnym należy w szczególności:

1. realizacja ustalonego repertuaru muzycznego w formie koncertów oraz innych form muzycznych w siedzibie i poza siedzibą Filharmonii,
2. udział w próbach i koncertach zgodnie z planem pracy zespołu ustalonym na podstawie planu repertuarowego Filharmonii,
3. stosowanie się do uwag i poleceń prowadzącego zajęcia (próba sekcyjna, próba zbiorowa, koncert) dyrygenta,
4. utrzymywanie wysokiego poziomu artystycznego umożliwiającego rzetelne i prawidłowe wykonywanie programu artystycznego,
5. dbałość o powierzone instrumenty muzyczne, akcesoria, materiał nutowy,
6. dbałość o wykorzystywany sprzęt sceniczny, wyposażenie garderób, urządzeń znajdujących w pomieszczeniach filharmonicznych oraz o porządek ład w miejscu pracy,
7. przestrzeganie zasad organizacji i dyscypliny pracy zgodnie z obowiązującym Regulaminem pracy, przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisów przeciwpożarowych, a także zasad etyki i współżycia społecznego.

W ramach zespołu artystycznego mogą być tworzone mniejsze zespoły kameralne wykonujące działalność artystyczną zgodnie z planem, na rzecz i w imieniu Filharmonii.

Zgodnie z obecnie obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników miesięczne wynagrodzenie pracowników Filharmonii (w tym Muzyków) składa się z wynagrodzenia zasadniczego (dalej: Wynagrodzenie zasadnicze) oraz dodatku za wieloletnią pracę. Pracownikowi mogą być przyznane: dodatek funkcyjny, specjalny, inne dodatki lub nagrody przewidziane regulaminem.

Wynagrodzenie zasadnicze ustala się w umowie o pracę. Wynagrodzenie zasadnicze dla pracowników artystycznych przysługuje w szczególności za:

• udział w próbach,
• wykonywanie określonej normą ilości koncertów oraz
• pracę indywidualną związaną z przygotowaniem bieżących programów artystycznych.

Norma koncertów określa ilość koncertów, którą pracownik artystyczny wykonuje w ramach wynagrodzenia zasadniczego. Każdy koncert wykonany ponad tę normę traktowany jest jako koncert ponadnormowy. Dodatkowo, koncertem ponadnormowym, którego nie wlicza się do normy koncertów, jest każdorazowo:

1. koncert organizowany poza obszarem,
2. koncert organizowany w dni ustawowo wolne od pracy,
3. inny koncert określony zarządzeniem dyrektora jako ponadnormowy.

Poza Wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom Filharmonii przysługuje również:

1. dodatek za wieloletnią pracę ustalany jako określony procent stawki miesięcznego Wynagrodzenia Zasadniczego;
2. dodatek funkcyjny; warunkiem przyznania dodatku funkcyjnego jest zatrudnienie na stanowisku związanym z kierowaniem zespołem przewidzianym w Regulaminie Organizacyjnym Filharmonii; przy ustalaniu wysokości dodatku funkcyjnego uwzględnia się:
   1. zakres wykonywanych zadań,
   2. zakres odpowiedzialności na danym stanowisku,
   3. zakres uprawnień do podejmowania decyzji,
   4. poziom samodzielności niezbędnej do wykonywania zadań;
   dodatek funkcyjny wypłacany jest w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia w indywidualnie ustalanej kwocie;
3. dodatek specjalny warunkiem przyznania dodatku specjalnego jest wykonywanie przez pracownika okresowo zwiększonych obowiązków służbowych, dodatkowo powierzonych zadań o wysokim stopniu złożoności, pracy w szczególnym charakterze lub w szczególnych warunkach. Przy ustalaniu wysokości dodatku specjalnego uwzględnia się zakres i stopień trudności powierzonych zadań lub obowiązków oraz specyfikę i poziom uciążliwości warunków, w jakich świadczona jest praca. Dodatek specjalny wypłacany jest za okres wykonywania obowiązków i zadań lub pracy w szczególnym charakterze lub w szczególnych warunkach, z którymi dodatek jest związany. Dodatek specjalny wypłacany jest w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia.

Pracownicy artystyczni mogą otrzymywać inne dodatki do wynagrodzenia za pracę wykonaną, w szczególności:

1. Dodatek za koncerty ponadnormowe wysokość wynagrodzenia za koncerty ponadnormowe określa Dyrektor odrębnym zarządzeniem,
2. Dodatek za udział w koncercie w charakterze solisty, za wykonanie partii solowych bądź muzyka grającego w koncercie na więcej niż jednym instrumencie,
3. Dodatek za udział w określonej roli w koncercie,
4. Dodatek za współtworzenie utworu audiowizualnego,
5. Dodatek za prowadzenie grupy (np. grupy altówek),
6. Dodatek za pracę w porze nocnej,

dalej łącznie zwane Dodatkiem artystycznym lub Dodatkami artystycznymi.

Indywidualną wysokość dodatków, o których mowa powyżej, określa każdorazowo Dyrektor. Dodatki artystyczne określone są w sposób kwotowy (wysokość dodatków za koncerty ponadnormowe określa dyrektor Filharmonii w zależności od rodzaju dodatku w formie zarządzenia lub na bieżąco przed naliczeniem listy płac).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję artystycznych wykonań (dalej: Ewidencja), która określa liczbę koncertów oraz liczbę godzin prób wykonanych w danym miesiącu przez pracownika.

W przypadku, w którym Muzyk w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu Wynagrodzenie Zasadnicze stanowić będzie wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną poza siedzibą Pracodawcy, do której Muzyk jest zobowiązany.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać pewnych zmian w Regulaminie wynagradzania oraz w zawieranych z Muzykami umowach o pracę (zarówno w nowo zawieranych, jak i w już zawartych). Obecnie w zawieranych z Muzykami umowach o pracę wskazane są następujące składniki wynagrodzenia Muzyków:

• wynagrodzenie zasadnicze w określonej kwocie,
• dodatek do wynagrodzenia za wieloletnią pracę zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Pracowników Filharmonii (),
• dodatek specjalny w określonej kwocie,
• inne dodatki do wynagrodzenia przewidziane w Regulaminie Wynagradzania Pracowników Filharmonii ().

W umowach o pracę Filharmonia wskazuje również, iż:

• na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór (dzieło) w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu (dzieła) autorskie prawa majątkowe do wykonanego utworu (dzieła),
• ustalone w umowie o pracę wynagrodzenie zasadnicze brutto zawiera w sobie wynagrodzenie za opracowanie i wykonanie dzieła oraz za przekazanie na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich (wykonawczych) do dzieła.

Mając na uwadze, iż wszystkie działania Muzyków, do wykonania których zobligowani są Oni na podstawie umowy o pracę, określone w Regulaminie wynagradzania pracowników zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania (Muzycy nie wykonują bowiem innych prac niż te o charakterze artystycznym), Wnioskodawca wskaże w umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę), iż Wynagrodzenie Zasadnicze Muzyków w nich określone z wyłączeniem:

• wynagrodzenia urlopowego,
• dodatku za wieloletnią pracę,
• wynagrodzenia z tytułu innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych nieobecności, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do utworu, artystycznego wykonania (w formie koncertu, jak i próby).

Pozostałe składniki wynagrodzenia w postaci Dodatków artystycznych, takie jak:

1. Dodatek za koncerty ponadnormowe, o których mowa w § 8. Wysokość wynagrodzenia za koncerty ponadnormowe określa Dyrektor odrębnym zarządzeniem,
2. Dodatek za udział w koncercie w charakterze solisty, za wykonanie partii solowych bądź muzyka grającego w koncercie na więcej niż jednym instrumencie,
3. Dodatek za udział w określonej roli w koncercie,
4. Dodatek za współtworzenie utworu audiowizualnego,

opisane zostaną w Regulaminie wynagradzania jako wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania.

Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami umów o pracę oraz regulaminu wynagradzania, jako wynagrodzenie za działalność twórczą Muzyków nie będzie traktowane wyłącznie wynagrodzenie urlopowe oraz inne usprawiedliwione oraz nieusprawiedliwione nieobecności, a także dodatek za wieloletnią pracę, czy nagroda jubileuszowa (pozostałe składniki wynagrodzenia Muzyków stanowić będą wynagrodzenie za działalność twórczą związaną z przeniesieniem praw autorskich i prawa pokrewnych do artystycznego wykonania).

Wnioskodawca wskaże w Regulaminie wynagradzania:

• wysokości wynagrodzenia za normę koncertową, tj. wynagrodzenie za udział w koncertach i próbach w ramach normy koncertowej oraz
• iż wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy pełnym Wynagrodzeniem Zasadniczym a wynagrodzeniem za normę koncertową stanowi wynagrodzenie za pozostałe czynności artystyczne zmierzające do artystycznego wykonania w postaci koncertu/próby (dalej: Wynagrodzenie Pozostałe). Tym samym, w przypadku, w którym Muzyk w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu Wynagrodzenie Zasadnicze stanowiące wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy, czyli za indywidualną pracę artystyczną w domu w całości stanowić będzie Wynagrodzenie Pozostałe (innymi słowy, w takim przypadku skoro wynagrodzenie za normę koncertową wyniesie O, Wynagrodzenie Pozostałe odpowiadać będzie pełnej kwocie Wynagrodzenia Zasadniczego).

Odnosząc się do definicji artystycznego wykonania, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. W myśl z kolei art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2. w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3. w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania, utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej wynagrodzenia za normę koncertową będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył ani w koncercie, ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Filharmonia, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z ust. 9a przedmiotowego artykułu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl z kolei art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z wybranych rodzajów działalności, tj. z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż zastosowanie tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

1. działalność twórcy z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2. uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi/pokrewnymi (czyli gdy prawa autorskie/pokrewne przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oba ze wskazanych powyżej warunków zostaną spełnione.

Po pierwsze, działalność Muzyków jest bez wątpienia działalnością artystyczną w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki, do których odnosi się art. 22 ust. 9b ust. 8 ustawy o PIT.

Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, efektem wykonanych przez Muzyków prac jest stworzenie dzieła w postaci koncertu, czy też próby, które w opinii Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią tzw. artystyczne wykonania. Zgodnie bowiem z art. 85 ust. 1 ustawy o z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Artyście wykonawcy przysługuje wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarówno koncerty, jak i próby jako artystyczne wykonanie utworu objęte są prawami pokrewnymi, a artyście wykonawcy przysługuje prawo do rozporządzania prawami do tego wykonania. Przedmiotowe stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16. W wyroku tym czytamy:

Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach.

Stanowisko, zgodnie z którym koncert, czy próba (nie ma przy tym znaczenia, czy ma ona charakter próby otwartej czy zamkniętej) stanowi artystyczne wykonanie utworu objęte prawami autorskimi, wynika również z odpowiedzi Wiceministra Finansów z dnia z 24 lipca 2018 r., na pytanie Związku (). Jak wskazuje () w artykule z dnia 23 sierpnia 2018 r. (), w celu odpowiedzi na pytanie Związku () Ministerstwo Finansów najpierw zwróciło się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z pytaniem, czy próby aktorów można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191) (pismo z 9 lipca 2018 r.). W odpowiedzi Wiceminister Kultury wyjaśnił, że działalność aktorów związana z próbami scenicznymi może zostać zakwalifikowana jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 prawa autorskiego. Po otrzymaniu takiej odpowiedzi Ministerstwo Finansów również zajęło korzystne dla aktorów stanowisko. W piśmie z 24 lipca 2018 r. Wiceminister potwierdził, że wynagrodzenie za próby aktorów jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do Wynagrodzenia Zasadniczego spełnione zostaną wymienione powyżej warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1. wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2. uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek, stwierdzić należy, iż całe Wynagrodzenie Zasadnicze (zarówno w części dotyczącej koncertów, prób, jak i indywidualnej pracy artystycznej) ustalone w sposób kwotowy, jak wskazano powyższej, stanowi wyłącznie wynagrodzenie za czynności artystyczne zmierzające do powstania artystycznego wykonania i tym samym należy uznać, iż wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi Muzykom. Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia wykonania artystycznego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby) należy uznać, iż Wynagrodzenie Zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę, iż w analizowanej sytuacji spełniony zostanie również dodatkowy warunek, do którego odnoszą się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących przepisów w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi określone w umowie nie będzie miało charakteru szacunkowego ani nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy (co zdaniem organów podatkowych uniemożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów), a zostanie określone w konkretnej kwocie (tj. w wysokości Wynagrodzenia Zasadniczego). Mając na uwadze fakt, iż całość pracy Muzyków jest pracą o charakterze twórczym, zmierzającym do powstania konkretnego dzieła wykonania artystycznego, całość Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków (w tym część dotycząca wynagrodzenia za koncert i wynagrodzenia za próby, podobnie jak i za indywidualną pracę artystyczną), z wyłączeniem wynagrodzenia urlopowego oraz innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych obecności, stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi.

Tym samym, dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, czy w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie wynagrodzenie za normę koncertową czy też nie. Skoro bowiem cała kwota Wynagrodzenia Zasadniczego związana jest z pracami artystycznymi Muzyków, które mają na celu doprowadzenie do powstania artystycznego wykonania, całe Wynagrodzenie Zasadnicze stanowić będzie przychód, do którego znajdą zastosowanie wskazane powyższej 50% koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zasadności traktowania całego Wynagrodzenia Zasadniczego za przychód z tytułu korzystania i rozporządzaniami prawami autorskimi, to zwrócić należy uwagę, iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji, w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu i zebranie do niej materiałów jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi). Podobnie jak nie jest zasadne dzielenie wynagrodzenia za napisanie książki na wynagrodzenie za przygotowanie materiałów, napisanie książki oraz za przeniesienie praw autorskich, tak nie jest również zasadne dzielenie Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków. Również w analizowanej sytuacji, aby wykonanie artystyczne będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym praca ta ma na celu wytworzenie przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, podobnie jak wynagrodzenie za koncert, czy próbę jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Fakt, iż Muzycy działają w ramach umowy o pracę nie ma przy tym żadnego znaczenia.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 i 9b ustawy o PIT do zastosowania tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Filharmonia, działając jako płatnik podatku dochodowego w myśl art. 31 ustawy o PIT, postąpi prawidłowo stosując do kalkulacji zaliczki na PIT, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko potwierdzające możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do pełnego wynagrodzenia zasadniczego wypłacanych pracownikom artystycznym potwierdził również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.65.2019.2.DS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W opinii Filharmonii wyjaśnienia do stanowiska w zakresie pytania nr 1 i wnioski z nich płynące mają zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której w miesiącu, za które płatne jest wynagrodzenie, utwór/wykonanie artystyczne powstaje (tj. Muzyk bierze udział w koncercie czy próbie), ale również do sytuacji, w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidulaną pracę artystyczną w Filharmonii lub poza siedzibą Filharmonii (np. w domu). Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie działa w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych. Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie, co potwierdzać będzie prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja.

Tym samym, w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzaniem prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż kwota Wynagrodzenia Zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Stanowisko, zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą, tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach (z pewnymi wyłączeniami), jest potwierdzane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Takie stanowisko zostało przykładowo przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. (nr 0114- KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK. Również w projekcie interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2018 zamieszczonym na stronach Ministerstwa Finansów (https://www.mf.goy.pl/c/document_library/getjile?uuid=2d29c776-a380-4ad7-9ba2- db5do4fcf34b8groupld=764034) wskazuje się, iż: Należy mieć na uwadze, że wypłacenie honorarium autorskiego lub jego części za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w dacie podpisania umowy). Skoro zatem honorarium autorskie może być wypłacane w sposób zaliczkowy, to do tej części wynagrodzenia pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca stosował również, gdy wypłaca wynagrodzenie za miesiąc, w którym pracownik przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter zaliczki.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Filharmonia, kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż Filharmonia nie ma prawa stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej kwoty Wynagrodzenia Zasadniczego, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty będą mogły mieć zastosowanie przynajmniej do tej części Wynagrodzenia Zasadniczego, która odpowiada wynagrodzeniu za normę koncertową, skoro w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym przypadku, tzn.:

1. wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2. uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami do wykonania artystycznego koncertu oraz próby,
3. wynagrodzenie za normę koncertową jako wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do dzieła określone zostanie w sposób kwotowy, tym samym nie będzie miało charakteru szacunkowego ani nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy (co jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 zdaniem organów podatkowych uniemożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko, zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie do wynagrodzenia za udział w spektaklu oraz za udział w próbie, zostało potwierdzone, nie tylko w powołanym wcześniej w niniejszym wniosku orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Ol 866/16, ale również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK i w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.401 1.65.2019.2.DS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

W opinii Filharmonii koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT znajdą zastosowania również do Pozostałego Wynagrodzenia.

Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia wykonania artystycznego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby) należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną oba warunki, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, tzn.:

1. wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artysty wykonawcy, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2. uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę (o czym wspominał już Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1), iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji, w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi).

Również w analizowanej sytuacji, aby wykonanie artystyczne będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym praca ta ma na celu wytworzenie przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

Tym samym, w celu kalkulacji zaliczki na PIT Filharmonia będzie miała możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KIL3-3.4011.65.2019.2.DS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5

Wnioski przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 5 mają zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której w miesiącu, za które płatne jest wynagrodzenie, utwór/wykonanie artystyczne powstanie (tj. Muzyk bierze udział w koncercie czy próbie), ale również do sytuacji, w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną w Filharmonii/poza siedzibą Filharmonii (np. w domu). Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie działa w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych (indywidualna praca artystyczna wykonana w danym miesiącu doprowadzi do podwyższenia umiejętności, które wykorzystane będą przy tworzeniu artystycznego wykonania w miesiącach następnych). Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych, nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie w przyszłości, co potwierdzać będzie prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja.

Tym samym, w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzaniem prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż kwota wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Stanowisko, zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą (tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach) pracowników będącym twórcami (z pewnymi wyłączeniami), zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK i z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.65.2019.2.DS.

Mając na uwadze powyższe, Filharmonia, kalkulując zaliczkę na PIT, za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do odpowiedzi na pytanie nr 6

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Muzykowi po spełnieniu warunków określonych w regulaminie wynagradzania przysługują również Dodatki artystyczne, który przyznawane jest w szczególności za:

• za koncerty ponadnormowe. Wysokość wynagrodzenia za koncerty ponadnormowe określa Dyrektor odrębnym zarządzeniem,
• za udział w koncercie w charakterze solisty, za wykonanie partii solowych bądź muzyka grającego w koncercie na więcej niż jednym instrumencie,
• za udział w określonej roli w koncercie,
• za współtworzenie utworu audiowizualnego,
• za prowadzenie grupy (np. grupy altówek),
• za pracę w porze nocnej.

Wszystkie z przedmiotowych pozycji wchodzących w skład Dodatku artystycznego stanowią dodatkową formę wynagrodzenia za wykonanie artystyczne w postaci czy to koncertu, czy próby. Tym samym, jest to dodatkowe wynagrodzenie za pracę twórczą, przysługują w sytuacji, w której Muzyk zobligowany jest do wykonania dodatkowych wykonań artystycznych (przekroczenie normy koncertowej), czy też do dodatkowej (wzmożonej) pracy nad wykonaniem artystycznym wykonanym w ramach normy (określona rola w koncercie, łącząca się z większym poziomem pracy, np. wykonanie partii solowej, gra na kilku instrumentach, prowadzenie grupy). Tym samym, każda z pozycji stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą Muzyka mająca na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym. Tym samym, stanowi, w zależności od kategorii, albo wynagrodzenie za stworzenie dzieła (wykonania artystycznego w postaci dodatkowego koncertu lub próby) i przeniesienie prawa do tego dzieła, albo wpływa na wzrost wartości dzieła wykonywanego w ramach normy (poprzez wzmożoną pracę nad tym dziełem w postaci pracy na kilku instrumentach, czy też wykonanie partii solowej, czy też poprzez pracę w trudnych warunkach, tj. w porze nocnej).

W konsekwencji, poszczególne składniki Dodatku artystycznego również powinny być traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie i korzystanie z praw przysługujących artyście wykonawcy. Co więcej, wynagrodzenie to (poszczególne jego składniki), jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie są określane w sposób szacunkowy, w oparciu o skomplikowany algorytm, a w sposób kwotowy na podstawie zarządzenia Dyrektora Filharmonii).

Tym samym, w stosunku do wszystkich składników Dodatku artystycznego zastosowanie znajdą argumenty tożsame do argumentów przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 odnoszące się do Wynagrodzenia Zasadniczego.

W konsekwencji do kalkulacji zaliczki na podatek od Dodatku artystycznego zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak, w myśl art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. artysta, artystyczne wykonanie utworu lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy). Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wszystkie działania Muzyków, do wykonania których zobligowani są oni na podstawie umowy o pracę, określone w Regulaminie wynagradzania pracowników zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania Wnioskodawca wskaże w umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę), że Wynagrodzenie Zasadnicze Muzyków w nich określone, z wyłączeniem: wynagrodzenia urlopowego, dodatku za wieloletnią pracę, wynagrodzenia z tytułu innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych nieobecności stanowi wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do utworu, artystycznego wykonania (w formie koncertu, jak i próby). Pozostałe składniki wynagrodzenia w postaci Dodatków artystycznych, takie jak: dodatek za koncerty ponadnormowe, dodatek za udział w koncercie w charakterze solisty, za wykonanie partii solowych bądź muzyka grającego w koncercie na więcej niż jednym instrumencie, dodatek za udział w określonej roli w koncercie, dodatek za współtworzenie utworu audiowizualnego, opisane zostaną w Regulaminie wynagradzania jako wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania. W związku z tym, zgodnie z postanowieniami umów o pracę oraz regulaminu wynagradzania jako wynagrodzenie za działalność twórczą Muzyków nie będzie traktowane wyłącznie wynagrodzenie urlopowe oraz inne usprawiedliwione oraz nieusprawiedliwione nieobecności, a także dodatek za wieloletnią pracę, czy nagroda jubileuszowa (pozostałe składniki wynagrodzenia Muzyków stanowić będą wynagrodzenie za działalność twórczą związaną z przeniesieniem praw autorskich i prawa pokrewnych do artystycznego wykonania). Wnioskodawca wskaże również w Regulaminie wynagradzania wysokości wynagrodzenia za normę koncertową, tj. wynagrodzenie za udział w koncertach i próbach w ramach normy koncertowej oraz że wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy pełnym Wynagrodzeniem Zasadniczym a wynagrodzeniem za normę koncertową stanowi wynagrodzenie za pozostałe czynności artystyczne zmierzające do artystycznego wykonania w postaci koncertu/próby.

Reasumując Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Muzykom wynagrodzenia, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 5, 6. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej