5.Wnioskodawca działa, jako pracodawca w stosunku do zatrudnionych w punktach sprzedaży pracowników.

Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem ..... Spółka ta została utworzona w 2016 r. Od kilku lat spółka ta jest użytkownikiem przedsiębiorstwa N. Od momentu ustanowienia użytkowania na rzecz  .... przedsiębiorstwa ...., to ..... rozwija dalej sieć punktów….. , w tym poprzez otwieranie nowych punktów lub zawieranie umów franczyzowych z osobami trzecimi (w tym zawarcie nowych umów franczyzowych z Wnioskodawcą). Lokale prowadzone przez Wnioskodawcę w większości powstały przed ustanowieniem użytkowania przedsiębiorstwa .... na rzecz .....

W związku z planami rozwoju, Wnioskodawca i Jego partnerzy biznesowi zamierzają uporządkować ww. strukturę prowadzenia działalności gospodarczej. W nowej strukturze prowadzenie i rozwój sieci lokali …. ma być scentralizowane w ...., w której udziałowcami mają być Wnioskodawca i inni wspólnicy. Wnioskodawca nie będzie dalej prowadzić lokali ….- działalność ta ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do spółki ..... Wyjątkiem będzie jeden lokal (zlokalizowany w… ), w stosunku do którego umowa franczyzowa została zawarta jeszcze z ..... (postanowienia tej umowy uniemożliwiają przeniesienie umowy franczyzy na inny podmiot).

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy niektórych sprzętów (blatów, witryn chłodniczych i tym podobnych) wykorzystywanych w punktach sprzedaży prowadzonych przez Wnioskodawcę. Umowa ta nie zostanie przeniesiona ze względów komercyjnych (brak zgody wydzierżawiającego). Sprzęty te zostaną jednak poddzierżawione na rzecz .... przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję rachunkową wymaganą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, Wnioskodawca prowadzi konta księgowe, ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz przygotowuje rachunek zysków i strat oraz bilans, ewidencjonując przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności (ze względu na wielkość przychodów netto, do Wnioskodawcy stosuje się ustawę o rachunkowości). Pozwala to na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wyników finansowych działalności.

Celem planowanego wkładu niepieniężnego działalności Wnioskodawcy w zakresie punktów …. jest skonsolidowanie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i  .... (w której Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem). Przedmiot działalności .... jest zbieżny z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego pozwoli więc na osiągnięcie oszczędności wynikających z efektu skali i zmniejszenia kosztów. Skonsolidowanie działalności w jednym podmiocie umożliwia też odseparowanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności od Wnioskodawcy oraz ułatwi pozyskiwanie finansowania dla rozwoju działalności (w tym potencjalnych wspólników i inwestorów).

§środki trwałe znajdujące się w ww. lokalach wchodzące w skład działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub używane na podstawie zawartych umów leasingu (tj. prawa i obowiązki z umów leasingu) z wyjątkiem:

i.środków trwałych wydzierżawionych od jednego z dzierżawców, który nie wyraża zgody na przeniesienie umów dzierżawy (przy czym środki te będą oddane do używania przez ..... na podstawie umowy poddzierżawy), oraz

§środki pieniężne.

Wskutek aportu, na podstawie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), dojdzie również do przejścia na rzecz E części zakładu pracy Wnioskodawcy, tj. pracowników zatrudnionych w ramach działalności Wnioskodawcy, z wyłączeniem pracowników pracujących w lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzy została zawarta jeszcze z ......

W wyniku dokonanej reorganizacji, Wnioskodawca nie będzie prowadzić dłużej działalności związanej z prowadzeniem lokali… , z wyjątkiem jednego lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzy została zawarta jeszcze z ...... Lokal nie będzie udostępniany do korzystania E (w szczególności wynajmowany/wydzierżawiany). Brak tego udostępnienia nie wpłynie na zakres korzystania przez .... z pozostałych lokali.

Wnioskodawca nie dokona likwidacji/zamknięcia swojej działalności gospodarczej i będzie kontynuował ograniczoną działalność, w szczególności związaną z prowadzeniem lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzowa została zawarta z ..... Niewykluczone jest też, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą o profilu niezwiązanym z działalnością prowadzoną przy pomocy składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, czy działalnością Spółki.

W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia:

i.znaków towarowych (Wnioskodawca nie jest podmiotem do nich uprawnionym, poza zakresem, w jakim może z nich korzystać na podstawie umów franczyzowych);

ii.praw i obowiązków wynikających z podmiotem, z którym została zawarta umowa dzierżawy środków trwałych (przy czym środki te będą oddane do używania przez ..... na podstawie umowy poddzierżawy) oraz

iii.działalności związanej z jednym punktem sprzedaży, prowadzonym na podstawie umowy franczyzy z ..... (w tym umowy franczyzy, prawa do lokalu oraz pracowników pracujących w tym lokalu…..).

Na skutek przeprowadzonej reorganizacji, E będzie musiała pozyskać zatwierdzenia sanitarne na prowadzenie lokali…., które dotychczas były prowadzone w ramach działalności Wnioskodawcy. Zmiana strony aktu administracyjnego nie jest możliwa (vide art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego), chyba że pozwala na to przepis szczególny, co nie ma miejsca w przypadku przedmiotowych zatwierdzeń.

..... ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

..... będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego. Spółka będzie musiała podjąć pewne działania o charakterze technicznym, związane z nabyciem aportu (zmiany w kasach fiskalnych, uzyskanie nowych zatwierdzeń sanitarnych dla lokali) - takie działania są jednak wymuszone wyłącznie przepisami prawa powszechnie obowiązującego, które uniemożliwiają automatyczne przejście pewnych uprawnień podmiotu wnoszącego aport.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tożsamym zdarzeniu przyszłym, Organ wydał interpretację w przedmiocie uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie analogicznych przepisów o podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.110.2022.2.WP).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Okoliczności uzasadniające takie stanowisko zostały szeroko opisanewe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części „Stanowisko Wnioskodawcy” i w części „Uzasadnienie”).

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca przyjmuje, że lista składników wskazana w pkt 1.1) wezwania ma charakter przykładowy (odzwierciedla brzmienie art. 55¹ Kodeksu cywilnego) i nie odnosi się do listy składników wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności, w skład zespołu składników będących przedmiotem planowanego aportu nie wejdą patenty i inne prawa własności przemysłowej, czy własność nieruchomości, wskazane w wezwaniu.

2.Wniesienie aportu do Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem aportu jest konsolidacja działalności związanej z prowadzeniem z sieci punktów sprzedaży pieczywa w jednym podmiocie (obecnie część punktów jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a część przez ..... Sp. z o.o.) w celu osiągnięcia oszczędności i synergii wynikających z takiej konsolidacji (np. większa dywersyfikacja ryzyka biznesowego, lepsza pozycja negocjacyjna większego podmiotu w relacji z dostawcami/wynajmującymi, zwiększone możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego, uproszczenie rozliczeń wewnątrzgrupowych, zmniejszenie ilości obowiązków sprawozdawczych - na przykład, raportowanie podatkowe przez jeden podmiot zamiast dwóch).

3.W lokalu, którego dotyczy umowa franczyzowa zawarta z ....., będzie kontynuowana działalność (sprzedaż pieczywa, kanapek itp.) do czasu wygaśnięcia tej umowy.

4.Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, funkcjonuje i będzie funkcjonował jako wyodrębniona część. W szczególności, zespół składników składających się na przedmiot planowanego aportu stanowi zakład pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, prowadzi spójną polityką marketingową (działalność pod jedną „marką”) i spójną politykę rozwoju sieci sprzedaży. Składniki będące przedmiotem planowanego aportu dają się wyodrębnić od innych aktywów Wnioskodawcy w tym sensie, że Wnioskodawca jest w stanie wskazać, które z aktywów wchodzą w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego aportu. Należy też zauważyć, że, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest w stanie sporządzić dla ww. zespołu składników bilans i rachunek zysków i strat.

5.Zachodzi wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składników majątkowych i niemajątkowych objętych wnioskiem. Wyodrębnienie to zostało w szeroki sposób uargumentowane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, a okoliczności prowadzące do takiego stanowiska zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części „Stanowisko Wnioskodawcy” i w części „Uzasadnienie”) i w niniejszym piśmie.

6.Opisany we wniosku przedmiot aportu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części „Stanowisko Wnioskodawcy” i w części „Uzasadnienie”).

7.Opisany we wniosku wkład niepieniężny posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

8.Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikających z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy opisany powyżej wkład niepieniężny dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz ...., stanowić będzie wkład niepieniężny przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przychód z tego tytułu będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej również jako: „Ustawa o PIT”)?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, planowany wkład niepieniężny na rzecz E, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, względnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przychód z tego tytułu będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wskazany wyżej przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki powoduje powstanie przychodu podatkowego (z prawem do  rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z odpowiednimi przepisami). Przy czym, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, przychód taki jest zwolniony od podatku.

Ustawa o PIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa przez odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., dalej również jako: „KC”).

Z kolei, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest więc odwołanie się do praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej ukształtowanej również na gruncie tych przepisów.

Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

§oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

§własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;

§inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

§wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

§koncesje, licencje i zezwolenia;

§patenty i inne prawa własności przemysłowej;

§majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

§tajemnice przedsiębiorstwa;

§księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 55¹ KC, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny: „z punktu widzenia problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego istotne jest pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa, jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. (...) W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, iż: „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Z wyroku tego wynika, że „strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca” (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016 r.).

W wyroku z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2642/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC, jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że: „NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Należy zgodzić się z tezą zawarta w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto, przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści powołanych przepisów, a także stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 55² KC, zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96: „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² KC)”.

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ KC i art. 55² KC, a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy wnoszone aportem składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy są przenoszone do ....., a wyłączone składniki nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwskazań, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowany brak przeniesienia części składników, jako przedmiotu aportu oraz możliwe dokonanie ewentualnych wyłączeń składników, które nie byłyby funkcjonalnie niezbędne, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu KC, a tym samym również w rozumieniu Ustawy o PIT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Brak objęcia przedmiotem aportu wymienionych w stanie faktycznym składników nie spowoduje zatem, iż przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie mógł realizować celów, do jakich został powołany i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, a tym samym Ustawy o PIT. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zakres wyłączeń w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania przedmiotu wkładu niepieniężnego, jako przedsiębiorstwo - funkcjonalnie stanowić będzie on nadal całość i będzie mógł samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Wnioskodawca, chce zaznaczyć, że sieć punktów prowadzonych przez Niego w ramach swojej działalności gospodarczej jest wspólnie zarządzana i wspólnie zaopatrywana stanowiąc funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia wspólnej działalności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wkład niepieniężny, pomimo braku przeniesienia wybranych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT. Tym samym, przychód z tego tytułu będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT.

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.10.2017.2.AW;

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W razie uznania, że przedmiot wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwem (np. ze względu na wyłączenie pewnych składników majątkowych), zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT nadal będzie miało zastosowanie. Wynika to z faktu, że, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

4)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

3)funkcjonalnej.

Tak, m.in. w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR.

Jednocześnie, zwraca się uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m. in. stanowią wyroki NSA z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15). Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość kwalifikacji przedmiotu danej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z poniżej przedstawionych względów.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego.

Jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie z praktyką organów podatkowych, podnosi się, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. W wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji. Jednak, nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (tak, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r., nr 0111- KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA, elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

-zobowiązana wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone będą tylko te składniki, których nie można przenieść na inny podmiot ze względów kontraktowych - jeden punkt jest prowadzony na podstawie franczyzy z N i zgodnie z ustaleniami kontraktowymi nie może zostać przeniesiony - lub prawnych - przepisy wymagają nowego zatwierdzenia sanitarnego w przypadku zmiany właściciela zakładu/punktu, który zgodnie z tymi przepisami wymaga takiego zatwierdzenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do przedmiotu aportu będzie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przepisy Ustawy o PIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 września 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.457.2020.5.MŁ). Organy podatkowe akceptują również sytuacje, w których w strukturach spółek istnieje wyodrębniona struktura organizacyjna, która wprawdzie nie została wyodrębniona formalnie w drodze, np. uchwały zarządu, ale jest jednak wyodrębniona w sposób faktyczny, w szczególności organizacyjny, od pozostałych działów spółki (stanowisko zaakceptowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

W odniesieniu do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego organy podatkowe wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

-działalność jest prowadzona przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot wkładu niepieniężnego spełnia kryteria pozwalające na uznanie je za jednostki wyodrębnionej organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (o ile przedmiot aportu nie zostanie uznane za przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Zawarta w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r.,nr 0111- KDIB3-3.4012.559.2021.1.PK.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem, np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję rachunkową wymaganą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, prowadzi konta księgowe ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans ewidencjonując przychody i koszty związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe pozwala na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wynikową działalności. Możliwość takiej bieżącej kontroli świadczy o jej odrębności od pozostałych obszarów działalności Wnioskodawcy, zarówno z perspektywy wyodrębnienia finansowego, jak i funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r., nr 0111- KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ, w której organ stwierdził, że część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy jest zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż obejmuje niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi lokale oraz lokalizacje będące punktami sprzedaży (na podstawie umowy najmu), kadrę pracowniczą, wyposażenie ww. lokali pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, zapasy oraz szereg zobowiązań, zarówno usługowych pozwalającymi na prowadzenie działalności, jak i finansowych (umowy kredytowe/leasingu). Dzięki powyższemu, po dokonaniu aportu, można nieprzerwanie prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak. m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej jego części.

-wyroku NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu mógłby stanowić (a w podstawowym stanowisku Wnioskodawcy - stanowi) oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą, nawet jeśli z przedmiotu wkładu niepieniężnego zostaną wyłączone określone składniki opisane w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tożsamym zdarzeniu przyszłym, Organ wydał interpretację w przedmiocie uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie analogicznych przepisów o podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2022 r., 0112-KDIL1-2.4012.110.2022.2.WP).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że w celu uniknięcia wątpliwości co do stanowiska wyrażonego we wniosku, potwierdza On, że stoi na stanowisku, że wnoszony w drodze aportu majątek stanowić będzie przedsiębiorstwo względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym Jego aport podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Wskazujemy też, że we własnym stanowisku powołuje się Pan na przepisy Kodeksu cywilnego, tj. ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Obecnie obowiązującym tekstem ustawy jest Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 – co nie wpływa na rozstrzygnięcie Pani sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.