Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W testamencie notarialnym sporządzonym w dniu 10 maja 2018 r. spadkodawczyni ustanowiła zapis windykacyjny na rzecz Wnioskodawcy, któremu zapisała własność całej nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Wnioskodawca nie był spokrewniony ze spadkodawczynią. Na dzień złożenia oświadczenia o zapisie windykacyjnym ww. nieruchomość nie wyczerpywała całości spadku.

Spadkodawczyni zmarła w dniu 21 czerwca 2018 r. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku. Postępowanie w tym przedmiocie nie zostało jeszcze zakończone.

Spadkodawczyni nabyła ww. nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z dnia 2 sierpnia 2010 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Treść księgi wieczystej potwierdza, że spadkodawczyni była właścicielką ww. nieruchomości w całości od dnia założenia powyższej księgi wieczystej w wyniku odłączenia nieruchomości z innej księgi wieczystej, wskutek zawartej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym, spadkodawczyni była właścicielką ww. nieruchomości przez okres prawie 8 lat.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawczyni w dniu 21 czerwca 2018 r. Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. nieruchomości w 2020 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabył.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, iż zbycie ww. nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze zapisu windykacyjnego, przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

&− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia w drodze spadku. Przyjąć należy, że obejmuje ono zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własność nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i testamentowego (tak m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia: 31 marca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.727.2019.2.MG; 19 czerwca 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.210.2020.3.KR; 9 czerwca 2020 r., nr 0114-KDWP.4011.9.2020.l.PP; 26 maja 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.209.2020.3.KR; 18 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.74.2020.1.MP; 11 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.422.2019.1.AMN).

Co więcej, w myśl art. 981¹ Kodeksu cywilnego w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Zatem, ustawodawca w ww. przepisie ustanowił szczególny sposób nabycia praw majątkowych na skutek śmierci spadkodawcy. Należy zauważyć, iż zapis windykacyjny jest instytucją łączącą w sobie cechy zarówno zapisu zwykłego, jak i powołania spadkobiercy, bowiem ustanowienie zapisu windykacyjnego na rzecz określonej osoby skutkuje wejściem przez zapisobiercę windykacyjnego w całą sytuację prawną testatora - z wyjątkiem długów spadkowych - związaną tylko z przedmiotem zapisu (tak: J. Knabe, J. Ciszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, WKP 2019, art. 981(1), teza 1 i 3).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabycie w drodze spadku, którym ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również zapisobiercę windykacyjnego, który podobnie jak spadkobierca nabywa określony składnik majątkowy z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego). Ogólny zwrot o nabyciu praw w drodze spadku należy odnieść do nabywania wszystkich praw unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego. Zapisobierca windykacyjny uzyskuje bowiem prawa majątkowe z wyraźnej woli spadkodawcy zawartej w testamencie.

W konsekwencji, do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych wskutek zapisu windykacyjnego, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości przez zapisobiercę windykacyjnego, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia spadek ani też nabycie w drodze spadku, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Według art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu.

Na mocy art. 981¹ § 1 Kodeksu cywilnego, w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

Z art. 981⁵ Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy o powołaniu spadkobiercy, przyjęciu i odrzuceniu spadku, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności stosuje się odpowiednio do zapisów windykacyjnych.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że pojęcie nabycie w drodze spadku, użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Z przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w testamencie notarialnym sporządzonym w dniu 10 maja 2018 r. spadkodawczyni ustanowiła zapis windykacyjny na rzecz Wnioskodawcy, któremu zapisała własność całej nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Wnioskodawca nie był spokrewniony ze spadkodawczynią. Na dzień złożenia oświadczenia o zapisie windykacyjnym ww. nieruchomość nie wyczerpywała całości spadku. Spadkodawczyni zmarła w dniu 21 czerwca 2018 r. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku. Postępowanie w tym przedmiocie nie zostało jeszcze zakończone. Spadkodawczyni nabyła ww. nieruchomość na mocy umowy sprzedaży z dnia 2 sierpnia 2010 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Treść księgi wieczystej potwierdza, że spadkodawczyni była właścicielką ww. nieruchomości w całości od dnia założenia powyższej księgi wieczystej w wyniku odłączenia nieruchomości z innej księgi wieczystej, wskutek zawartej umowy sprzedaży. W związku z powyższym, spadkodawczyni była właścicielką ww. nieruchomości przez okres prawie 8 lat. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawczyni w dniu 21 czerwca 2018 r. Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. nieruchomości w 2020 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabył. Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, iż zbycie ww. nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę, na podstawie zapisu windykacyjnego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym zawiera się w pojęciu nabycia w drodze spadku, użytym w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, planowana sprzedaż ww. nieruchomości w 2020 r., nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawczynię. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytuły odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej