Temat interpretacji

Skutki podatkowe uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, późn. z zm.; dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca nabędzie prawa udziałowe i zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Societe en Commandite Speciale.

W Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności.

W myśl przepisów luksemburskich ustawa z dnia 10 lipca (winno być sierpnia) 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka SCSp, której wspólnikiem ma zamiar zostać Wnioskodawca, będzie prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej) i papiery wartościowe. Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika. Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi, jak również z tytułu zbycia posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: company interest). Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki SCSp, konstytuującego ich udział w Spółce SCSp. Zgodnie z prawem luksemburskim, udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki SCSp.

Posiadane przez wspólników udziały (company interest) w Spółce SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie Spółki SCSp. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z dnia 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione w umowie Spółki SCSp. Umowa Spółki SCSp nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, że na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie prawa majątkowe wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp. Emitowane przez Spółkę SCSp imienne papiery wartościowe będą zdematerializowane i mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym prawem udziałowym (company interest) w Spółce SCSp, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki SCSp. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i niezaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki SCSp jest obowiązek poinformowania Spółki SCSp o praw udziałowych.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę SCSp imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej Spółki SCSp. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia praw udziałowych (company interest) w Spółce SCSp konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę SCSp. Tylko wtedy bowiem nabywcy praw udziałowych będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są zbieżne z regulacjami art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazującego, że tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo-akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy). Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. Roszczenie takie, do wypłaty zysku, powstanie dopiero i jedynie wówczas, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: (w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki SCSp, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników). Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę SCSp zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten będzie powiększał majątek Spółki SCSp i będzie mógł zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę SCSp. W kolejnych latach będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, o ile nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności. Podział, o którym mowa będzie mógł nastąpić jednakże dopiero po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w tym przedmiocie. W konsekwencji bez podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowić będzie majątek Spółki SCSp, odrębny od majątku jej wspólników.

Opisane wyżej szczególne uregulowania, dotyczące zasad uczestnictwa wspólnika Spółki SCSp mającego status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w podziale i wypłacie zysku, zbliżają przedmiotową Spółkę SCSp do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej. Status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp jest bowiem niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wygenerowanego przez spółkę, tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta oraz dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym, wspólnicy Spółki SCSp, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że Spółka SCSp prowadzi działalność jako alternatywny fundusz inwestycyjny: Reserve Alternative Investment Fund (RAIF). Jest to forma inwestowania zbiorowego wprowadzona do prawa luksemburskiego od lipca 2016 r., wyróżnia ją brak wymogu bezpośredniego nadzoru instytucji nadzoru finansowego (odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego) w Luksemburgu, skierowanie oferty do doświadczonych inwestorów, zarządzanie przez wyspecjalizowany podmiot zarządzający aktywami (podmiot ten podlega nadzorowi instytucji nadzoru finansowego w Luxemburgu), obowiązek dywersyfikacji aktywów. RAIF jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy (AIFMD), tj. dyrektywy 2011/61/UE w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dyrektywa ta została również implementowana do polskiego systemu prawa). Formę RAIF mogą przyjąć na gruncie prawa luksemburskiego również spółki SCSp. W związku z zamiarem uzyskania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowej kwalifikacji przychodu jaki będzie osiągał z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp oraz określenia momentu, w którym powstanie u Niego z tego tytułu przychód podatkowy, w tym dla celów rozliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stoi On na stanowisku, że:

1. Zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
2. W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju przychody będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp.
3. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp,
4. W rocznym rozliczeniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę SCSp na Jego rzecz.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (lege non distinguente jakakolwiek spółka niebędąca osobą prawną, w tym spółka prawa obcego), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a Ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

W myśl art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przedstawionym powyżej kontekście normatywnym szczególnego podkreślenia wymaga, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka niebędąca osobą prawną, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zatem innymi słowy, Wnioskodawca jako przyszły wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, będzie z tytułu udziału w tej Spółce osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak bowiem trafnie zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12: Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Konkluzja zawarta w przedmiotowej uchwale NSA ma więc zastosowanie do będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga nie jest podatnikiem podatku dochodowego a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie wspólników. Dodać trzeba, że uchwała NSA dotyczyła akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych o statusie analogicznym do statusu wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp oraz była podjęta w czasie i w stanie prawnym, gdy spółka komandytowo-akcyjna (tak jak Spółka SCSp) była podmiotem transparentnym podatkowo. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując wykładni przepisów art. 11 ust. 1 Ustawy PIT uznaje się, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za powyższym rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT wartości powiększające aktywa, a zatem ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Szczególnego podkreślenia jednak wymaga, że skoro przychody osiągane przez Wnioskodawcę będą kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 Ustawy PIT.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z zastrzeżeniem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe można wyciągnąć wniosek, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Wynika to wprost z treści art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi, że za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem, co do zasady, aby można mówić o powstaniu przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczanego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, podatnik musi dostać albo wpływ środków albo mieć prawo do ich dysponowania (być wierzycielem, posiadać należne mu przychody). Jednocześnie jednak wyraźnie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Treść ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka SCSp. W związku z powyższym należy przyjąć, że o przychodzie Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce SCSp, będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki SCSp z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp. Wcześniej, czyli przed wykazaniem zysku Spółki SCSp w sprawozdaniu finansowym za danym rok obrotowy oraz przed podjęciem uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników, Wnioskodawca nie będzie mógł tej wypłaty otrzymać. Skoro zaś nie będzie On mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez Niego przychodu do opodatkowania, skoro nie pozostaje ona należna. Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie wspólnika Spółki SCSp jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Samo prawo do udziału w zysku należy natomiast odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia wobec Spółki SCSp o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych, opisanych we wniosku przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki SCSp nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki SCSp świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma On w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 (analogicznie WSA w Warszawie orzekł zresztą również w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16), potwierdził, że luksemburska spółka typu SCSp jest konstrukcją hybrydową posiada bowiem zarówno cechy polskiej spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej. Chociaż przywołane orzeczenie dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należy zauważyć, że zapadło przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 października 2017 r., czyli w okresie kiedy regulacja art. 5 ust. 3 Ustawy CIT była analogiczna do obowiązującej obecnie i znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. W przedmiotowym wyroku skład orzekający wskazał, że skoro Spółka SCSp nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego, to powinna zostać uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. W uzasadnieniu orzeczenia czytamy, że po pierwsze, skoro Spółka SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału w tej spółce musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT (w niniejszej sprawie jest to art. 5b ust. 2 Ustawy PIT przyp. aut.) jest to przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (obecnie jest to art. 7b Ustawy CIT przyp. aut.) [...]. Po trzecie skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy) (w niniejszej sprawie chodzi o analogiczny art. 14 ust. 1i Ustawy PIT). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) podatnik powinien zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz po dodaniu go do innych dochodów wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a Ustawy. W sprawie rozstrzygniętej przywołanym wyrokiem WSA w Warszawie, podatnik podnosił, że dla sprawy walor wiążący ma uchwała NSA (II FPS 1/11) jako zachowująca swoją przydatność w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z zysku w spółce niebędącej osobą prawną, będącej spółką transparentną podatkowo, w której istnieją różni wspólnicy ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia momentu powstania (ewentualnego po podjęciu uchwały) przychodu z udziału w zysku po stronie wspólnika tego drugiego rodzaju, będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT w dniu otrzymania zapłaty (w niniejszej sprawie chodzi o analogicznie brzmiący art. 14 ust. 1i Ustawy PIT przyp. aut.) i dopiero z tym zdarzeniem wiązać trzeba obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. To samo wynika z uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, gdzie analogiczny do art. 12 ust. 3e Ustawy CIT przepis art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretował następująco: Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą zapłatę, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1 i, z wypłatą dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako zapłata, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia zapłata, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ()Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f..

Przedmiotową uchwałę NSA podjął w czasie, w którym spółka komandytowo-akcyjna (podobnie jak nosząca podobne do niej cechy Spółka SCSp) była podmiotem transparentnym podatkowo. Poglądy NSA wyrażone w tej uchwale odnośnie momentu powstania przychodu w stosunku do akcjonariusza (będącego odpowiednikiem wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp), znajdują więc pełne zastosowanie w sprawie niniejszej. Również organy podatkowe potwierdzają, że moment powstania przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach luksemburskiej spółki typu SCSp powinien być uzależniony od faktycznej wypłaty zysku.

Takie stanowisko zajęli m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.265.2018.2.IF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-610/16-2/MT; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-600/16-2/MT; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-388/16-2/MT.

Ad 3

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wypłaty z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp, mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników tego podatku, czyli również przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 44 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 6 Ustawy PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podkreślenia wszakże wymaga, że z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego Mu zysku w Spółce SCSp, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku na rzecz Wnioskodawcy, już po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazania zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Ad 4

Konsekwencją powyższego stanowiska, dotyczącego momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu), jest stwierdzenie, że roczne rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy powinno obejmować wyłącznie faktycznie otrzymane wypłaty zysku ze Spółki SCSp jako należne i otrzymane przychody (dochody).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ wskazuje, że na dzień wydania przedmiotowej interpretacji obowiązuje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej