Temat interpretacji

Zbycie nieruchomości oraz określenie daty jej nabycia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest prawidłowe,
  

• określenia daty nabycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 9 maja 2018 r. przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej stawili się:

• Wnioskodawca, posługujący się językiem polskim, co notariusz stwierdził osobiście, który oświadczył, że przy niniejszej czynności prawnej działa w imieniu:
• Syna G, zamieszkałego w H,
• Córki G, zamieszkałej w T,
• Córki H, zamieszkałej H,
• Syna A, zamieszkałego H, na podstawie pełnomocnictwa - aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w H
• Kupująca zamieszkała: B.

Umowa sprzedaży

1. Wnioskodawca oświadczył, że w prowadzonej przez Sąd Rejonowy jest wpisana jego żona E jako właściciel nieruchomości położonej w (), składającą się z niepołożonej przy ulicy B. zabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,0501 ha.
2. żona E zmarła w dniu 8 listopada 2015 r., spadek po zmarłej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia drugiego lutego dwa tysiące osiemnastego roku na podstawie ustawy nabyli: - jej mąż - Wnioskodawca 1/4 części oraz dzieci: syn G, córka G, córka H, syn A po 3/16 części.
3. wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje udział wynoszący 4/16 części oraz synowi G, córce G, córce H, synowi A przysługują udziały wynoszące po 3/16 części - w prawie własności. Wnioskodawca oświadczył, że: udziały w prawie własności przysługują Sprzedającym do chwili obecnej, Sprzedający nie zawierali żadnych umów, nie zostały wydane żadne orzeczenia ani decyzje, które w jakikolwiek sposób uniemożliwiałoby lub ograniczałyby prawo dysponowania przedmiotem umowy, Sprzedający nie posiadają zaległych zobowiązań stanowiących podstawę obciążenia przedmiotu umowy hipoteką przymusową lub stanowiących podstawę uznania niniejszej czynności za bezskuteczne na podstawie art. 527 i następnych kodeksu cywilnego, przedmiot umowy nie jest obciążony długami, ani prawami lub roszczeniami osób trzecich, nie jest objęty umowa przedwstępną lub inną umową zobowiązującą, jak też nie jest wydzierżawiany ani wynajmowany, nie jest objęty żadnym postępowaniem sądowym, egzekucyjnym, ani administracyjnym , działka gruntu numer jest zabudowana domem mieszkalnym, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawca przedłożył do niniejszej umowy:

• zaświadczenie wydane przez Burmistrza Miasta 18 kwietnia 2018 r. zasoby mieszkaniowe, przeznaczenie podstawowe: tereny zabudowy,
• zaświadczenia (5 sztuk) wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 25 kwietnia 2018 r. z którego wnika, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po żonie E nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

Dnia 23 sierpnia 1993 r. przed notariuszem stawili się

1-Sprzedający zamieszkały w S,

2 żona Wnioskodawcy, która oświadczyła, że jest zamężną, obywatelką polską, zamieszkałą w Niemczech w H, legitymuje się polskim paszportem.

Zgodnie z § 2 umowy sprzedaży - warunkowej Sprzedający sprzedał żonie Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego działki gruntowej o powierzchni 480 m. kw. wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, pod warunkiem, że Zarząd Gminy nie wykona służącego na mocy art. 76 ustawy z dnia 29-04-1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości - prawa pierwokupu w terminie trzech miesięcy licząc od dnia doręczenia wypisu niniejszej umowy sprzedaży, żona Podatnika prawo to pod warunkiem zawieszającym kupuje i oświadcza, że nabycia dokonuje do majątku odrębnego, gdyż mąż nie posiada obywatelstwa polskiego.

Wnioskodawca z żoną zawarli związek małżeński w Polsce dnia 4 kwietnia 1970 r. Wnioskodawca w roku 1987 zamieszkał na stałe w Niemczech. W roku 1983 żona Wnioskodawcy przeniosła się na stałe do Niemiec. W ich małżeństwie panował ustrój wspólnoty małżeńskiej a środki na nabycie nieruchomości pochodziły z majątku wspólnego, z tego zasobu majątkowego zakończono budowę domu w U. Budowę domu w U zakończono w roku 1994.

Wnioskodawca zam. w H, Niemcy i posiada podatkową rezydencję niemiecką lecz z tytułu zbycia nieruchomości podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z miejscem jej położenia.

Dnia 9 maja 2018 r. nastąpiła sprzedaż nieruchomości nabytej dnia 23 sierpnia 1993 r. na podstawie umowy warunkowej której zastrzeżenie się nie spełniło. W terminie późniejszym nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej w odrębną własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości wynikającego z art. 30e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ) - dalej PIT zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości (domu w U) nastąpiło w dniu zakończenia budowy domu czy też w dniu śmierci żony? Co za tym idzie czy Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu zbycia tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyśnieniami Krajowej Informacji Skarbowej: Odpłatne zbycie nieruchomości rozumiane jest jako sprzedaż, zamiana i inne odpłatne (tzn. za wynagrodzeniem) rozporządzenie nieruchomością lub prawem majątkowym przenoszące własność na drugi podmiot (np. w drodze umowy odpłatnego zniesienia współwłasności). Nieruchomości - części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowią własność właściciela gruntu bez względu na to, kto je wybudował. Nie stanowią one odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków oddane w użytkowanie wieczyste. Odrębnymi nieruchomościami mogą być również części budynków, takie jak lokale. Prawa majątkowe - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Minister Finansów wydał w dniu 6 lutego 2018 r. interpretację ogólną Nr DD2.8201.3.2017.KBF (Dz. Urz. MF z 2018 r., poz. 9) w sprawie określenia momentu nabycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Interpretacja rozstrzyga kwestię, kiedy dochodzi do nabycia własności nieruchomości w przypadku śmierci jednego ze współmałżonków, w przypadku gdy nieruchomość pierwotnie została nabyta do ich majątku wspólnego.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Minister Finansów przychylił się do dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzonej wydaną w dniu 15 maja 2017 r. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/17). Według sądów administracyjnych, w przypadku gdy nieruchomość należała do majątku małżonków przed śmiercią jednego z nich, należy uznać, że pierwotny termin jej nabycia, czyli moment nabycia przez małżonków do majątku wspólnego, stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Powyższa interpretacja uwzględnia szczególny charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, z której wynika, że małżonkowie mają prawo do całej nieruchomości objętej wspólnością majątkową i nie można określić przypadających na każdego z małżonków udziałów w tej wspólności w czasie jej trwania. Stąd dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się, że w momencie śmierci jednego z małżonków nie następuje nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez drugiego małżonka, jeżeli nieruchomość objęta była wspólnością majątkową.

Zgodnie z uzasadnieniem Postanowienia Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 2 marca 2012 r. II CSK 363/11: W przypadku pozostawania małżonków w ustroju wspólności majątkowej - o tym, co stanowi dorobek małżonków a co ich majątek osobisty (przed wejściem w życie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 162,poz. 1691, tj. przed 20 stycznia 2005 r. - majątek odrębny) rozstrzygają przepisy art. 31-34 KRO, jeżeli ich stosowanie nie zostało wyłączone małżeńską umową majątkową (art. 47 § 1 KRO). W orzecznictwie Sądu Najwyższego ugruntował się pogląd, zgodnie z którym art. 32 § 1 KRO, będący odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 31 KRO, stwarza domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, zaś przynależność określonych przedmiotów do majątku osobistego (dawniej odrębnego) obowiązany jest udowodnić zainteresowany tym małżonek (zob. m.in. wyroki: z dnia 11 września 1998 r., I CKN 830/97; z dnia 29 czerwca 2004 r II CK 397/03; z dnia 16 kwietnia 2003 r., II CKN 1409/00, OSNC 2004 r., nr 7-8, poz. 113; z dnia 30 czerwca 2004 r., IV CK 513/03 oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2003 r., IV CKN 1721/00).

Jednocześnie jednak wskazuje się, że domniemanie powyższe można obalić przez wykazanie, iż nabycie przedmiotu majątkowego nastąpiło ze środków finansowych stanowiących majątek osobisty (dawniej odrębny; zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2001 r., II CKN 1194/00). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo własności nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej z reguły wchodzi do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy zostało nabyte przez jedno z małżonków, czy przez oboje. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki przeznaczone na nabycie własności pochodziły z majątku wspólnego, czy też z majątku osobistego (odrębnego), chyba, że nabycie nastąpiło w drodze tzw. surogacji rozumianej jako zastąpienie przedmiotu wchodzącego w skład majątku osobistego (odrębnego) innym przedmiotem nabytym w zamian pierwszego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że o zaliczeniu poszczególnych przedmiotów majątkowych do majątku wspólnego lub majątku osobistego (odrębnego) małżonków nie decydują złożone przez nich oświadczenia, że nabywany przedmiot wchodzi w skład określonej masy majątkowej, gdyż samo takie oświadczenie - w razie pozostawania małżonków w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej - nie może stanowczo wyłączać skutków wynikających z przepisów art. 31-34 KRO. Przynależności konkretnego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego albo osobistego (odrębnego) nie może zatem przesądzać ocena przez sąd przesłanek sposobu wyrażania woli osoby dokonującej czynności prawnej, ani przesłanek tłumaczenia oświadczeń woli oraz badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy (zob. postanowienie z dnia 18 stycznia 2008 r., V CSK 355/07)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. nowelizującej Kodeks rodzinny i opiekuńczy, do stosunków majątkowych małżonków powstałych przed jej wejściem należy stosować przepisy nowe, jeżeli przepisy ust. 2 - 7 nie stanowią inaczej. Art. 5 ust. 5 pkt 1 tej regulacji nakazuje stosować przepisy dotychczasowe do oceny skutków czynności zobowiązujących lub rozporządzających małżonków dokonanych przed nowelizacją.

Wyżej przytoczone wyjaśnienia KIS (definicje) Interpretacja ogólna MF oraz Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilnej prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że nabycie przez żonę Podatnika prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o powierzchni 480 m. kw. wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, mimo jej oświadczenia, że nabycia dokonuje do majątku odrębnego, gdyż mąż nie posiada obywatelstwa polskiego - w kontekście skutków wynikających z przepisów art. 31-34 KRO - stanowiło nabycie do majątku dorobkowego małżonków. Brak jakichkolwiek przesłanek aby miała miejsce tzw. surogacja rozumiana jako zastąpienie przedmiotu wchodzącego w skład majątku osobistego (odrębnego) innym przedmiotem nabytym w zamian pierwszego. Zaś samo oświadczenie wynikało jedynie z przepisów prawnych obowiązujących w 1993 roku na teranie Polski w zakresie prawa do nabywania nieruchomości przez obcokrajowców. Jako, że nabycie dotyczyło prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, dopiero zakończenie budowy wyznacza moment nabycia nieruchomość. Czyli koniec roku 1994 stanowi w opinii Wnioskodawcy zgodnie z interpretacją ogólną Minister Finansów wydaną w dniu 6 lutego 2018 r. Nr DD2.8201.3.2017.KBF (Dz. Urz. MF z 2018 r., poz. 9) należy liczyć 5 letni okres zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Reasumując: w kontekście obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości wynikającego z art. 30e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ) - zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT nabycie przez Podatnika nieruchomości (domu w...) nastąpiło w dniu zakończenia budowy domu.

Co za tym idzie Podatnik nie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu zbycia tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest prawidłowe,
  

• określenia daty nabycia nieruchomości jest nieprawidłowe.
  

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Niemczech.

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania może być opodatkowany oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mieszka w H, Niemcy i posiada podatkową rezydencję niemiecką. W dniu 8 listopada 2015 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Spadek po zmarłej nabyli: Wnioskodawca 1/4 części oraz dzieci: syn G córka G, córka H, syn A po 3/16 części. W dniu 9 maja 2018 r. Wnioskodawca działający w swoim imieniu oraz pozostałych spadkobierców sprzedał zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 0,0501 ha. Prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego spadkodawczyni nabyła 23 sierpnia 1993 r. oświadczając, że nabycia dokonuje do majątku odrębnego, gdyż mąż nie posiada obywatelstwa polskiego. Budowę domu zakończono w 1994 r. Wnioskodawca wskazał, że w ich małżeństwie panował ustrój wspólnoty małżeńskiej a środki na nabycie nieruchomości pochodziły z majątku wspólnego. W terminie późniejszym nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej w odrębną własność.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności.

Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, w przypadku wybudowania budynku na gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy szczególne. Wyjątek taki stanowią budynki wzniesione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością, a tym samym zgodnie z ugruntowanym poglądem nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Okoliczność, czy na gruncie tym w momencie jego przekształcenia trwała budowa budynku czy budowa ta została zakończona nie ma wpływu na ustalanie daty nabycia nieruchomości, skoro po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu przysługuje prawo jego własności, to wybudowany budynek staje się częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży będzie zarówno grunt jak i budynek.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącego własność zbywcy), w sytuacji kiedy podatnik pierwotnie nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie prawo to zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości, dla celu określenia upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, istotne znaczenie ma moment nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt dziedziczenia przez Wnioskodawcę udziału w ww. nieruchomości po małżonce - poza analizą ww. przepisów - konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie oraz przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) odnoszących się do kwestii wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, Uchwałę NSA oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że środki na nabycie nieruchomości pochodziły z majątku wspólnego i między małżonkami istniała wspólność ustawowa należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości należy uznać rok 1993 tj. rok nabycia przez żonę Wnioskodawcy prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej z rozpoczętą budowa domu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zestawieniu z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uznano za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia daty nabycia sprzedanej nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek został złożony przez jednego z spadkobierców interpretacja nie wywołuje skutków prawnych po stronie pozostałych spadkobierców, którzy jeśli chcą uzyskać interpretację winni wystąpić z odrębnymi wnioskami.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej