5.W przypadku Umorzenia dobrowolnego, uchwała Zgromadzenia Wspólników określa terminy wypłaty wynagrodzenia za umarzane Udziały, przy czym uchwała Zgromadzenia Wspólników może przewidywać wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały w ratach. Wynagrodzenie za umorzony Udział może być wypłacone w pieniądzu, jak również w formie świadczenia niepieniężnego.”

Udziały w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w procesie przekształcenia. Spółka jawna, która jest w procesie przekształcenia, powstała z kolei z przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei przejęła w 2017 r. w drodze połączenia inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytowo-akcyjna. Wspólnik, którego udziały zostaną umorzone objął udziały w spółce z o.o. przekształconej następnie w spółkę jawną w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem. Z kolei, udziały oraz akcje w spółkach przejmowanych zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze objęcia w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i niepieniężnego, który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były papiery wartościowe, a wkłady miały miejsce w 2013 r.

Pytanie

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Niego majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia, która jest równa wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia?

Pana stanowisko w sprawie

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca pomniejszy przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki jawnej ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, uznaje się w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT.

Punkt 1 przywołanego przepisu stanowi, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości”.

Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy PIT, w razie uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Sp. z o.o. Wnioskodawca powinien zakwalifikować uzyskany przychód do źródła kapitały pieniężne.

Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu umorzenia, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT: „ Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji”.

Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu poprzez odesłanie do przepisów szczególnych. W przypadku obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia właściwym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W niniejszej sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w myśl którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (udziałów) w Sp. z o.o. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Sp. z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez Niego na objęcie udziałów, tj. równych wartości bilansowej majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, w analogicznym stanie faktycznym zapadł Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20, który dotyczył analogicznego problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie uzyskania przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w SKA powstałej z przekształcenia sp. z o.o. W przywołanym wyroku Sąd uchylił interpretację indywidualną uznając, że: „Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych)”.

Niezależnie od powyższego, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dotyczy ono przede wszystkim sytuacji ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów po przekształceniu z innej spółki. Mimo to odrębności stanów faktycznych, w których zapadały przywołane orzeczenia, materią łączącą je ze sprawą jest interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, w zakresie możliwości stosowania na jego kanwie tzw. „kosztów historycznych”. W związku z tym, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem jest również treść art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, argumentacja wynikająca z orzeczeń sądów zachowuje swoją aktualność również tej sprawie i powinna zostać uwzględniona przez Dyrektora w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające prawidłowość Jego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów:

-z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18: Mając na uwadze powyższe NSA stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te, wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

-z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18: A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

-z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14: Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej).

-z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13: Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

-z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1426/18, sygn. akt II FSK 3807/17, sygn. akt II FSK 1994/18;

-z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13;

-z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13;

-z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13;

-z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 ww. ustawy:

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą: „Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. (...) Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki”.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki komandytowej), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie Pan w przyszłości zbywał część udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki z o.o.) za wynagrodzeniem.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) należy zauważyć, że stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Z kolei, jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy:

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Jednak przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 30b ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

Zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. Ustawy :

Natomiast, w myśl art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym, należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których kwalifikuje się umorzenie przymusowe i automatyczne). W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast, w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazać należy, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

W związku powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Pana w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółki kapitałowej zaliczona będzie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, dochód należy ustalić na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

·kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

·wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

·wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt,  suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem w Spółce jawnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia po przekształceniu będą Panu przysługiwały udziały w Sp. z o.o. Udziały objęte przez Pana w Sp. z o.o. zostaną pokryte przez Niego Jego udziałem w majątku Spółki jawnej. Następnie, w Spółce z o.o. Pana udziały zostaną umorzone. Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych w trybie nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziałów nastąpi po uchwale wspólników Spółki w sprawie umorzenia dobrowolnego udziałów oraz zawarciu przez Spółkę z Pana umowy nabycia udziałów w celu umorzenia. Umorzeniu będą podlegały udziały posiadane przez Pana. Udziały w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej zostaną objęte przez Pana w procesie przekształcenia.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, jak już wskazano wyżej, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Z powyższego wynika, że zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonuje Spółka jawna to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z udziałów w tej spółce na udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia przez Pana wspólnikiem kolejnych spółek.

Sposób uzyskania przez Pana udziałów spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia spółki jawnej nie jest wydatkiem poniesionym przez Pana na objęcie udziałów Sp. z o.o. w wyniku przekształcenia. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na spółkę z o.o.

Majątek, jaki uzyska Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki jawnej i stanie się majątkiem Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o.o. nie będzie wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Skoro jak Pan wskazał, Spółka jawna, która jest w procesie przekształcenia, powstała z przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei przejęła w 2017 r. w drodze połączenia inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytowo-akcyjna. Pana udziały jako wspólnika, którego udziały zostaną umorzone objęła udziały w spółce z o.o. przekształconej następnie w spółkę jawną w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem. Z kolei, udziały oraz akcje w spółkach przejmowanych zostały nabyte przez Pana w drodze objęcia w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i niepieniężnego, który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były papiery wartościowe, a wkłady miały miejsce w 2013 r.

Zatem, w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania Pana kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce z o.o. będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

• cel tych przepisów, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika w tych spółkach.

Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o., która powstanie w wyniku kolejnych przekształceń jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie Pan poniósł w celu stania się wspólnikiem w pierwotnych spółkach, które następnie zostały przekształcone/przejęte/połączone (to w efekcie doprowadziło do powstania Spółki jawnej, w której obecnie jest Pan wspólnikiem – będą „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów Spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia udziałów Spółki jawnej.

Natomiast, samo przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia Spółki jawnej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sytuacji, będzie Pan mógł z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce z o. o. pomniejszyć przypadający na Pana przychód o koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia. Te wydatki będzie Pan mógł  uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów.

Stanowisko według, którego wydatki poniesione przez Pana na objecie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcania Pana udziałów w Spółce jawnej w udziały w Spółce z o.o., w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia Spółki jawnej będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pana prawa do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pana stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pan (wspólnik) – spółka.

Podsumowując, jako koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. będzie Pan mógł ująć wydatki poniesione w celu zostania  wspólnikiem spółek przejmowanych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do wkładu pieniężnego)  i art. 22 ust. 1f  ww. ustawy, (w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w postaci papierów wartościowych) – z uwzględnieniem proporcji ilości umarzanych udziałów w Spółce z o.o. do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).