Opodatkowanie zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem w spółkę komandytową.

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 9 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 499/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 2149/20; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2013 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2014 r. (wpływ 14 marca 2014 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”) jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego („Fundusz Inwestycyjny”). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Ojciec Wnioskodawcy i brat Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („RN”), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („RZ”).

III. Fundusz Inwestycyjny oraz RN są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („R1 - R4 SKA”). Struktura właścicielska R1 - R4 SKA przedstawia się następująco: RN jest właścicielem jednej akcji w każdej z R1 - R4 SKA oraz RN jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R1 - R4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r. RZ zostanie również wspólnikiem R1 - R4 SKA. Po tym zdarzeniu struktura właścicielska R1 - R4 SKA przedstawiać się będzie następująco: RN i RZ będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R1 - R4 SKA oraz RN i RZ będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R1 - R4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny.

IV. Dodatkowo, R1 - R4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz RN są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („RH SKA”). Struktura właścicielska RH SKA przedstawia się następująco: każda z R1 - R4 SKA jest właścicielem 20% akcji RH SKA, RN jest właścicielem jednej akcji RH SKA i jednocześnie jest komplementariuszem RH SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w RH SKA. W 2014 r. RZ zostanie również wspólnikiem RH SKA. Po tym zdarzeniu struktura właścicielska RH SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R1 - R4 SKA będzie właścicielem 20% akcji RH SKA, RN i RZ będą właścicielem każda z nich po jednej akcji RH SKA i jednocześnie będą komplementariuszami RH SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w RH SKA.

V. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („RI SKA”), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem RI SKA jest RN (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji RI SKA). Po przystąpieniu RZ do RI SKA, RZ będzie również komplementariuszem RI SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji RI SKA.

VI. RI SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki RI SKA, rok obrotowy RI SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu RI SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy RI SKA – po dokonanej zmianie – będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem pierwszy rok obrotowy RI SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie RI SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez RI SKA wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz RI SKA akcje R1 - R4 SKA oraz RH SKA. Cena za akcje R1 - R4 SKA i RH SKA zostanie uregulowana przez RI SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec RI SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością RI SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VIII. Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez RI SKA, R1 - R4 SKA oraz RH SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

IX. Następnie R1 - R4 SKA oraz RH SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) – w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek.

X. Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego w pkt IX powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.), RI SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie RI SKA w spółkę komandytową zgodnie z przepisami KSH jest czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie RI SKA w spółkę komandytową zgodnie z przepisami KSH jest czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - „KSH”) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zatem dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej RI SKA. Przekształcenie RI SKA w spółkę komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (akcjonariuszy) tej spółki, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak to zostało bowiem zaakcentowane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zysk wypracowany przez RI SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie zostanie bowiem rozdysponowany na rzecz jej akcjonariuszy w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (w tym wypadku w spółkę komandytową).

Interpretacja indywidualna

31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Pana indywidualną interpretację znak: ITPB4/415-43/13/TK, w której uznał za nieprawidłowe Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Na ww. interpretację indywidualną wniósł Pan pismem z 9 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 30 maja 2014 r. znak: ITPB4/415W-2/14/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną z 31 marca 2014 r. znak: ITPB4/415-43/13/TK złożył Pan skargę z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 339/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 19 listopada 2014 r. znak ITPB4/4160-2/14/AM/156/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 3 stycznia 2017 r. znak 0461-ITRP.46.2.2017.1.MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wycofał skargę kasacyjną. W związku z tym, postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 4092/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak ITPB4/415-43/13/17-S/KK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 15 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 maja 2017 r. wniósł Pan wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 28 czerwca 2017 r. wydałem odpowiedź na ww. wezwanie, tj. pismo nr ITPB4/415-43/13/17-S-1/KK. 12 lipca 2017 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 499/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 2149/20 –oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 września 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.